Увеличение стоимости имущества за счет инвестиций

Инвестиции в недвижимость: проблемы отражения в бухучете

У вас числятся объекты недвижимости, которые затруднительно классифицировать? Возможно, это инвестиционная недвижимость, которую надлежит учитывать по правилам МСФО.

Компания может иметь недвижимость, которую невозможно отнести ни к составу основных средств, ни к категории товаров. Подобными объектами выступают здания или их части, земельные участки. Их нельзя признать и финансовыми вложениями. Ведь финансовые вложения не могут иметь материально-вещественной формы (п. 4 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений»). Как отражать такие активы в бухгалтерском учете? Проблема классификации охарактеризована в письме Минфина России от 29.07.2004 № 03-06-06/86. Однако решений, способных удовлетворить взыскательного пользователя, оно не содержит.

В настоящее время ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (подп. «а» п. 7.1) обязывает вводить в учетную политику способы учета по МСФО в случаях, не регламентированных российскими стандартами (ФСБУ). К нашей ситуации применим международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н). Но давайте разбираться обстоятельно.

Критерии признания основных средств

Условия, при выполнении которых актив принимается к учету в составе основных средств, установлены пунктом 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Прежде всего, объект должен быть предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Кроме того, организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

Но предположим, что компания приобрела земельный участок сельскохозяйственного назначения и перепродавать его не планирует. А вот с тем, как его использовать, пока не определилась. Не исключено, что в перспективе он будет использован по своему прямому назначению – для производства сельскохозяйственной продукции. Возможно, компания изменит назначение земельного участка в целях осуществления на нем промышленного строительства. В итоге признать участок основным средством оснований не имеется.

Отметим, что к основным средствам относятся и объекты, предназначенные для аренды.

Критерии товара

На основании пункта 2 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.

На основании пункта 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» товары для перепродажи относятся к оборотным активам.

Напомним: активы представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним – не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 19 ПБУ 4/99). Таким образом, товары для отсроченной продажи в составе внеоборотных активов не отражаются. Дело в том, что для них продолжительность операционного цикла превышает 12 месяцев.

Как правило, отсрочку продажи товаров устанавливают в расчете на их перспективное подорожание. Например, компания приобрела квартиры с целью их последующей перепродажи. Покупка квартир совершена на пике цен, но в условиях экономического кризиса цены на них внезапно и значительно снизились. При таких обстоятельствах квартиры целесообразно «попридержать» в на­дежде на оживление спроса.

Инвестиционная недвижимость «по ФСБУ»

Согласно МСФО (IAS) 40 (п. 5), «инвестиционная недвижимость – недвижимость (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемая (собственником или же арендатором на правах финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:

• использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях; или
• продажи в ходе обычной деятельности».

В условиях применения ФСБУ это определение необходимо скорректировать. Дело в том, что по российским правилам недвижимость, предназначенная для получения арендных платежей, относится к основным средствам. Поэтому к категории инвестиционной недвижимости можно отнести лишь объекты, удерживаемые с целью получения выгоды от прироста стоимости.

Примеры инвестиционной недвижимости (п. 8 МСФО (IAS) 40), которые может взять на вооружение бухгалтер, применяющий ФСБУ:

• земельный участок, удерживаемый в целях получения выгоды от прироста стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности;
• земельный участок, удерживаемый для будущего использования, которое в настоящее время пока не определено. Если организация не определила, что она будет использовать данный земельный участок в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля удерживается в целях получения выгоды от прироста ее стоимости;
• недвижимость, строящаяся или развиваемая для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости.

Таким образом, МСФО (IAS) 40 содержит исчерпывающий ответ на вопрос о классификации активов, поставленный в начале статьи.

Правила признания

Инвестиционную недвижимость следует признавать как актив тогда и только тогда, когда (п. 16 МСФО (IAS) 40):

• поступление в организацию будущих экономических выгод, связанных с этой инвестиционной недвижимостью, является вероятным; и
• первоначальная стоимость этой инвестиционной недвижимости поддается надежной оценке.

Инвестиционная недвижимость должна оцениваться по первоначальной стоимости. Затраты по сделке должны включаться в эту первоначальную оценку. Первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости включает цену ее покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к ее приобретению, – например, оплату профессиональных юридических услуг (п.п. 20, 21 МСФО (IAS) 40).

При отсрочке оплаты за инвестиционную недвижимость первоначальная стоимость определяется как эквивалент цены при немедленной оплате денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве процентных расходов в течение срока отсрочки (п. 24 МСФО (IAS) 40).

Объекты основных средств, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

На основании Федерального закона «О бухгалтерском учете» (ч. 3 ст. 10) признание объекта подразумевает отнесение его на тот или иной синтетический счет. Действующим Планом счетов счет для отражения инвестиционной недвижимости не предусмотрен. Однако нормативные документы не запрещают вводить для учета специфических операций дополнительные синтетические счета. Вопреки предписанию Инструкции по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), согласования с Минфином России для этого не требуется.

В бухгалтерском балансе инвестиционная недвижимость должна быть представлена самостоятельной строкой – отдельно от основных средств. Основание – пункт 54 (подп. «b») Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Инвестиционная недвижимость относится к внеоборотным активам (п. 66 МСФО (IAS) 1).

В итоге для учета инвестиционной недвижимости не возбраняется использовать свободный номер в Плане счетов – 06. Он находится в составе внеоборотных активов.

В соответствии с МСФО (IAS) 1 организация должна классифицировать актив как оборотный, когда:

• она предполагает реализовать актив или намеревается продать или потребить его в рамках своего обычного операционного цикла;
• она удерживает этот актив главным образом для целей торговли;
• она предполагает реализовать стоимость этого актива в пределах 12 месяцев после окончания отчетного периода; или
• этот актив представляет собой денежные средства или эквивалент денежных средств.

Организация должна классифицировать все прочие активы как внеоборотные.

Ни амортизации, ни износа

Как вы полагаете, амортизируется ли инвестиционная недвижимость?

Вдумчивый бухгалтер на этот вопрос ответит отрицательно.

Действительно, ведь амортизация (основного средства) – систематическое распределение амортизируемой величины актива на протяжении срока его полезного использования (п. 6 МСФО (IAS) 16 «Основные средства», введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

А к инвестиционной недвижимости (в российском учете) понятие срока полезного использования неприменимо. Между тем пункт МСФО (IAS) 40 требует раскрытия сведений об амортизации. Как это понимать? – Дело в том, что международные стандарты причисляют к инвестиционной недвижимости объекты, переданные в финансовую аренду. А с позиций ФСБУ это основные средства, которые амортизируются в общеустановленном порядке. Их в нашей статье мы не рассматриваем.

Переоценка

После признания объект инвестиционной недвижимости подлежит учету одним из двух способов, выбор которого осуществляется в учетной политике (п. 30 МСФО (IAS) 40).

Модель первая – по первоначальной стоимости. Это традиционный способ учета основных средств, привычный для российского бухгалтера. Однако при раскрытии информации (в пояснениях к бухгалтерской отчетности) вам придется указать справедливую стоимость (п. 32 МСФО (IAS) 40).

Модель вторая – по справедливой стоимости.

Приветствуется, но не является обязательным, чтобы организация оценивала справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на основе оценки, сделанной независимым оценщиком, который обладает признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки недвижимости той же категории и местонахождения, что и оцениваемая инвестиционная недвижимость (п. 32 МСФО (IAS) 40).

Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли (п. 34 МСФО (IAS) 16). Соответствующие суммы относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Внимание! Вне зависимости от применяемой модели инвестиционная недвижимость подлежит проверке на обесценение (подп. «а» п. 73 МСФО (IAS) 40). Для этого придется обратиться к Международному стандарту финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Справедливая стоимость

Как видно, инвестиционная недвижимость требует обязательной оценки по справедливой стоимости. Но что представляет собой эта характеристика? – Для ее определения надлежит руководствоваться Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Справедливая стоимость – оценка, основанная на рыночных данных. Цель оценки справедливой стоимости актива – определить цену (с позиции участника рынка, который удерживает указанный актив), по которой была бы осуществлена обычная сделка между участниками рынка с целью продажи актива на дату оценки в текущих рыночных условиях (п. 2 МСФО (IFRS) 13).

Справедливую стоимость мы охарактеризовали в общих чертах. Нюансы ее определения мы опускаем.

Реклассификация

МСФО (IAS) 40 (п.п. 57, 58) устанавливает порядок перевода инвестиционной недвижимости в иные категории – основных средств и товаров. Такие переводы должны производиться тогда и только тогда, когда происходит изменение характера использования объектов инвестиционной недвижимости. Так, перевод инвестиционной недвижимости в состав запасов производится с началом ее развития в целях продажи.

Если же организация принимает решение о выбытии инвестиционной недвижимости без ее развития, то она продолжает учитывать этот объект как инвестиционную недвижимость до прекращения его признания (то есть исключения из отчета о финансовом положении) и не учитывает его в составе запасов.

Возможен и обратный перевод. В частности, перевод из состава запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета продажи запасов (п. 64 МСФО (IAS) 40). А значит, повлечет признание доходов и расходов.

Налогообложение

В целях налогообложения прибыли инвестиционная недвижимость в виде зданий и их частей не относится к амортизируемому имуществу, так как не используется налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ).

А земля не подлежит амортизации в принципе. Об этом сказано в пункте 2 вышеупомянутой статьи.

Инвестиционная недвижимость не облагается налогом на имущество, поскольку не учитывается в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В бухгалтерском балансе (по форме, утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций») инвестиционную недвижимость отражают по строке «Прочие внеоборотные активы» (код 1190).

Елена Диркова, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

Будьте всегда в курсе последних изменений в бухучёте и налогооблажении!
Подпишитесь на Наши новости в Я ндекс Дзен!

Источник

1 Марта 2018 Бюджетные инвестиции = взнос в уставный капитал: о вычете НДС

главный редактор журнала «Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение»

Настоящая статья будет интересна организациям, которые реконструируют производство в соответствии с целевыми программами и получают на эти цели бюджетные инвестиции, увеличивающие уставный капитал (УК) таких организаций. С января 2018 года норма гл. 21 НК РФ о вычете НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет указанных средств, прописана четко, к тому же она меняет сформированный (до сих пор) подход к обозначенной теме. С последнего и предлагаем начать.

История одного спора

ОАО (заказчик-застройщик) в составе концерна (головное предприятие) принимает участие в Федеральной целевой программе «Развитие оборонно-промышленного комплекса Российской Федерации на 2011 – 2020 годы». По договору об участии РФ в собственности субъекта инвестиций (от 21.02.2014), заключенному с Рос­имуществом и Минпромторгом, выступающими от имени РФ, ОАО получило бюджетные инвестиции на осуществление работ по объекту капитального строительства производственного комплекса (сроки строительства: 2012 – 2020 годы) в обмен на долю участия в его УК. Для этих целей ОАО передает, а РФ принимает и оплачивает акции общества.

В соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 № 208‑ФЗ «Об акционерных обществах» УК общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Решение об увеличении УК общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Размер УК общества увеличен в 2014 году, что подтверждено информационными ресурсами налогового органа и бухгалтерской отчетностью ОАО.

В дальнейшем финансирование капитального строительства осуществлялось по договорам (от 27.11.2014, от 28.11.2014) с головным предприятием о предоставлении денежных средств в целях капитальных вложений в принадлежащий ОАО объект, предусмотренный программой. Средства головное предприятие получало из бюджета (в обмен на долю участия РФ в своем УК) и перечисляло на расчетный счет ОАО. А общество, в свою очередь, должно было разместить дополнительные акции среди РФ (в лице Росимущества) и головного предприятия, увеличив тем самым свой УК. Однако такого увеличения (судя по сведениям ЕГРЮЛ и бухгалтерской отчетности ОАО) в 2015 году не осуществлено.

Налоговая инспекция, проверяя представленные (09.03.2016) ОАО уточненные декларации по НДС за I – IV кварталы 2015 года, сочла применение налоговых вычетов по приобретенным за счет средств федерального бюджета товарам (работам, услугам) неправомерным, что повлекло неполную уплату НДС за указанные налоговые периоды (со всеми вытекающими отсюда последствиями). Этот момент, собственно, и стал поводом для обращения ОАО в суд. И судьи поддержали налогоплательщика.

Судебные обоснования

Покажем, к каким нормам законодательства апеллировали судьи.

Денежные средства – собственность общества

В силу ст. 80 БК РФ предоставление бюджетных инвестиций юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными учреждениями и государственными или муниципальными унитарными предприятиями, влечет возникновение права государственной или муниципальной собственности на эквивалентную часть уставных (складочных) капиталов указанных юридических лиц, которое оформляется участием РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах таких юридических лиц в соответствии с гражданским законодательством РФ.

Согласно ст. 213 ГК РФ коммерческие и некоммерческие организации, кроме государственных и муниципальных предприятий, а также учреждений, являются собственниками имущества, переданного им в качестве вкладов (взносов) их учредителями (участниками, членами), а также имущества, приобретенного этими юридическими лицами по иным основаниям.

Таким образом, поскольку акции были переданы в собственность государства в лице Росимущества и головного предприятия, полученные за них денежные средства стали принадлежать обществу на праве собственности.

Бюджетные инвестиции не считаются переданными безвозмездно

При внесении Росимуществом и головным предприятием денежных средств в качестве вложений в УК (за проданные обществом акции) указанными лицами были получены акции, подтверждающие право их владельцев на участие в управлении обществом и на получение дивидендов, в связи с чем полученные обществом денежные средства в УК не могут быть признаны безвозмездной передачей бюджетных инвестиций.

В этой связи получение налогоплательщиком денежных средств из федерального бюджета и использование их в целях приобретения товаров (работ, услуг) не является основанием для отказа обществу в праве на получение вычетов по НДС: фактически ОАО использовало в целях расчетов уже собственные денежные средства, не полученные к тому же безвозмездно.

Повторное возмещение налога из бюджета отсутствует

Довод инспекции о том, что принятие к вычету сумм НДС, уплаченных за счет средств, выделенных из федерального бюджета, фактически приведет к повторному возмещению налога из бюджета, судом отклонен. Налоговое законодательство не ставит право на возмещение НДС в зависимость от источника поступления на счета налогоплательщика денежных средств, использованных для расчетов за приобретаемые товары (работы, услуги). Размер бюджетных ассигнований с указанием «в том числе НДС» означает лишь фиксированность определенной договором суммы бюджетных средств на оплату приобретения, включая как собственно цену товара, так и исчисленную поставщиком сумму налога. Иными словами, значение приписки «в том числе НДС» состоит в том, что выделение помимо средств на оплату цены товара (работы) также дополнительных (отдельных) средств на оплату налога не предполагается.

Поскольку ни в каких иных формах, помимо применения спорного налогового вычета, общество уплаченный поставщикам (подрядчикам) налог в составе цены товаров (работ) не возмещало (что не оспорено инспекцией), вывод налогового органа о повторности возмещения из бюджета НДС является несостоятельным.

Право на вычет не связано с госрегистрацией изменений в уставе общества

Довод налогового органа о неправомерности применения налогового вычета до момента государственной регистрации изменений в уставе общества, касающихся увеличения размера УК [2] , суд во внимание также не принял, поскольку гл. 21 НК РФ не содержит нормы, обусловливающей возникновение права на вычет налога датой государственной регистрации изменений, внесенных в устав предприятия – получателя бюджетных инвестиций в связи с увеличением его УК.

Таким образом…

…со стороны ОАО отсутствовали нарушения п. 1, 2 ст. 171 НК РФ, препятствующие получению налоговых вычетов. Требования, заявленные налогоплательщиком, были удовлетворены судом первой инстанции (Решение арбитражного суда Челябинской области от 25.07.2017) и поддержаны судом апелляционной инстанции (Постановление от 19.09.2017 № 18АП-10543/2017).

Заметим, вступившее в законную силу решение суда по делу № А76-30696/2016 послужило поводом для удовлетворения требований налогоплательщика по другому делу – № А76-22248/2017 (см. Решение Арбитражного суда Челябинской области от 15.11.2017). Ведь обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица, – ч. 2 ст. 69 АПК РФ.

Позиция официальных органов

Стоит отметить, что официальные органы (до недавнего времени) демонстрировали этот же подход. Причем ссылки на некоторые разъяснения (см. таблицу ниже) имеют место в решении судей рассматриваемого (№ А76-30696/2016) дела.

Письмо Минфина России

от 21.04.2010 № 03‑07‑11/124

В случае если предоставление бюджетных инвестиций ГУП, основанному на праве хозяйственного ведения, влечет соответствующее увеличение уставного фонда предприятия, данные бюджетные инвестиции не следует рассматривать как средства федерального бюджета, из которых уплачивается НДС при приобретении товаров (работ, услуг). В связи с этим суммы данного налога по оплачиваемым за счет указанных средств приобретениям должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке

Письмо ФНС России

от 13.06.2017 № СД-4-3/11120@

В случае если предоставление бюджетных инвестиций АО влечет соответствующее увеличение УК общества, а также передачу акций на сумму инвестиций в собственность РФ, данные бюджетные инвестиции не следует рассматривать как средства федерального бюджета, из которых уплачивается НДС при приобретении товаров (работ, услуг). Следовательно, суммы НДС, предъявленные обществу организациями, выполняющими работы по реконструкции и техническому перевооружению, а также поставщиками оборудования, принимаются к вычету в порядке, установленном ст. 171 и 172 НК РФ

От себя добавим: были и другие послания на тему правомерности вычета НДС при рассматриваемых обстоятельствах – см. письма ФНС России от 30.07.2014 № ГД-4-3/14870@, Минфина России от 23.05.2013 № 03‑07‑11/18427, от 12.01.2012 № 03‑07‑11/05, от 31.10.2011 № 03‑07‑11/291.

Вместе с тем компетентные органы выделяли иную ситуацию, в соответствии с которой увеличение УК происходит не за счет его оплаты денежными средствами, а за счет прироста стоимости имущества предприятия (в частности, когда бюджетные инвестиции на осуществление капвложений в основные средства прямо предусмотрены договорами, денежные средства из бюджета перечисляются на расчетный счет налогоплательщика в соответствии со сроками платежей по договорам подряда в сумме фактических затрат, включая НДС). Такой случай рассмотрен, например, в Определении ВС РФ от 29.05.2017 № 307‑КГ17-5837 по делу № А56-12176/2016. А в письмах от 07.12.2016 № СД-4-3/23381@ и от 23.11.2016 № 03‑07‑15/68999, обращая внимание и на другие судебные решения (определения ВАС РФ от 26.05.2014 № ВАС-3885/14 по делу № А45-3789/2013 и от 22.05.2014 № ВАС-5653/14 по делу № А44-191/2013, ВС РФ от 30.05.2016 № 307‑КГ16-4816 по делу № А56-19203/2015), ФНС и Минфин (соответственно) констатируют: если бюджетные средства выделяются из федерального бюджета налогоплательщику на конкретный объект, который после строительства (реконструкции) будет закреплен собственником (РФ) на праве хозяйственного ведения за этим налогоплательщиком с последующим увеличением уставного фонда, оснований для применения вычетов сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками и подрядчиками при проведении строительства (реконструкции) объекта недвижимости, не имеется.

С января 2018 года – другой подход

Но вне зависимости от той или иной ситуации, с 01.01.2018 подход к вопросу о вычете НДС стал одинаков. С указанной даты ст. 170 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335‑ФЗ. Согласно введенному п. 2.1 (абз. 1) предъявленный «входной» и уплаченный «ввозной» НДС не подлежат вычету, если товары (работы, услуги), объекты ОС и НМА, имущественные права оплачены за счет средств, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, – субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Такая же судьба (абз. 2 п. 2.1) у «входного» налога по проведенному капитальному строительству и (или) приобретенному недвижимому имуществу за счет средств бюджета (субсидий и бюджетных инвестиций), полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, влекущих в дальнейшем:

– увеличение уставного фонда государственных (муниципальных) унитарных предприятий;

– возникновение права государственной (муниципальной) собственности на эквивалентную часть в уставном (складочном) капитале юридических лиц.

Налог, не подлежащий вычету, включается в расходы при исчислении налога на прибыль организаций (абз. 4 п. 2.1). Но для этого должны быть выполнены два условия:

– затраты на приобретение учитываются в расходах (в том числе через начисленную амортизацию) при исчислении налога на прибыль организаций;

– организация ведет раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм налога по товарам (работам, услугам), в том числе объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретаемым (оплачиваемым) за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, НДС в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включается (абз. 5 п. 2.1 ст. 170 НК РФ).

Добавим также: указанным законом скорректирован и пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Напомним, с 01.07.2017 эта норма вменила в обязанность налогоплательщиков восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, если затраты, связанные с оплатой «входного», а также «ввозного» НДС, возмещены из бюджета любого (федерального, регионального, местного) уровня. (До 01.07.2017 восстанавливать налог нужно было только при получении средств из федерального бюджета [3] .)

С 01.01.2018 рассматриваемая норма (абз. 1) дополнена бюджетными инвестициями и звучит так: суммы налога подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Причем налог нужно восстанавливать независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат (абз. 2). В то время как ранее (до 01.01.2018) такой обязанности у налогоплательщиков не было, если НДС в составе субсидии не выделялся (письма Минфина России от 23.10.2015 № 03‑07‑11/60945, от 02.10.2015 № 03‑07‑11/56446, ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@, Определение ВС РФ от 26.01.2017 № 306‑КГ16-19246 по делу № А65-30894/2015).

И еще об изменениях ст. 170 НК РФ. Отдельно рассмотрен случай восстановления налога при частичном возмещении затрат. При таких обстоятельствах восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету, в соответствующей доле (абз. 4 пп. 6), определяемой исходя из стоимости товаров (работ, услуг), в том числе объектов ОС и НМА, имущественных прав, без учета налога, приобретенных за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций на возмещение затрат, в общей стоимости приобретения, без учета налога.

Заметим, в разъяснениях официальных органов относительно восстановления НДС при частичном возмещении затрат акцента на том, что доля рассчитывается без учета налога, ранее не было (письма Минфина России от 30.12.2016 № 03‑07‑11/79600, ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@).

Мы рассмотрели вопрос о вычете НДС в случае, если покупка оплачена средствами, полученными в виде бюджетных инвестиций на реконструкцию производства в соответствии с целевой программой, предполагающей участие РФ (субъекта РФ, муниципального образования) в УК организаций – получателей данных средств. Вычет НДС по таким приобретениям не предоставляется, а сами суммы налога включаются в налоговые расходы. Для этих целей налогоплательщик обязан организовать раздельный учет сумм налога по товарам (работам, услугам), объектам ОС и НМА, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных средств, а сами расходы на приобретение должны включаться в налоговые расходы (в том числе через начисленную амортизацию).

Ранее (до 01.01.2018) к решению данного вопроса можно было подойти иначе, что показано с помощью судебных примеров и разъяснений официальных органов.

Кстати, поскольку скорректированные Федеральным законом № 335‑ФЗ нормы ст. 170 НК РФ вступили в силу 01.01.2018, применяться они будут в отношении «покупки» (товаров, работ, услуг, объектов ОС и НМА, имущественных прав), поставленной на учет с 01.01.2018.

По ходу мы обратили внимание и на другие (корреспондирующие) изменения – о восстановлении (в том числе в части) НДС.

[1] Определения Арбитражного суда Челябинской области от 17.02.2017 и от 01.03.2017.

[2] Отметим, позиция налогового органа соответствовала мнению Минфина, изложенному в Письме от 05.08.2011 № 03‑07‑11/212: суммы НДС по работам на реконструкцию объектов основных средств, закрепленных за предприятием на праве хозяйственного ведения, оплачиваемым за счет инвестиций, принимаются к вычету после государственной регистрации внесенных в устав предприятия изменений в связи с увеличением его уставного фонда.

[3] См., например, Письмо Минфина России от 30.08.2016 № 03‑07‑11/50508, Определение ВС РФ от 21.01.2016 № 310‑КГ15-13228.

Источник