Учетная политика финансовых инвестиций

Учетная политика: финансовые вложения, кредиты и займы. План и корреспонденция счетов

Согласно п. 11 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация может признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Таким образом, организация должна оценить ситуацию в соответствии с принципом существенности при приобретении ценных бумаг, при этом проведя анализ структуры затрат, связанных с приобретением, и, если возможно применять нормы ПБУ 19/02, выбрать вариант решения и отразить его в учетной политике:

— в сумме всех фактических затрат, связанных с их приобретением;

— в сумме затрат на приобретение ценных бумаг.

Бухгалтерские записи по первому и второму вариантам соответственно:

Дебет 58, Кредит 76,

Дебет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 76.

Периодичность корректировки оценки финансовых вложений по текущей рыночной цене

Пунктом 20 ПБУ 19/02 предписано корректировать учетную оценку финансовых вложений на предыдущую отчетную дату и отражать в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости. Эту корректировку можно производить ежемесячно или ежеквартально. Учет по изменяющейся учетной стоимости возможен только для финансовых вложений, имеющих рыночную котировку. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации в составе прочих доходов или расходов или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом 58 «Финансовые вложения».

В учетной политике организации необходимо определить сроки проведения переоценки финансовых вложений. От этого будет зависеть качество отчетности в части финансовых вложений.

Способы оценки при выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость

При выбытии ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, их стоимость может оцениваться одним из трех способов:

— по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений;

— по средней первоначальной стоимости;

— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Организация имеет право выбирать способ оценки стоимости самостоятельно, закрепив его в учетной политике. Этот способ применяется по группе (виду) финансовых вложений последовательно на протяжении нескольких отчетных периодов. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года можно воспользоваться только одним способом оценки.

В случае применения оценки по первоначальной стоимости каждой единицы финансовых вложений аналитический учет должен обеспечивать формирование информации о стоимости приобретения каждой единицы финансовых вложений. Оценка по средней первоначальной стоимости предусматривает расчет средней стоимости, приходящейся на одну единицу выбывающих финансовых вложений, по каждому виду финансовых вложений. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО) основана на допущении, что при продаже первыми списываются с учета те ценные бумаги, которые были первыми и приобретены.

Оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретения ценных бумаг. Для определения стоимости выбывающих ценных бумаг из суммы остатков на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается стоимость остатка ценных бумаг на конец месяца. При выбытии финансовых вложений их списывают с кредита счета 58 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет процентов по займам на инвестиционный актив

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Порядок отнесения процентов по полученным заемным средствам, которые используются для приобретения, создания и строительства инвестиционного актива, определяет формирование его первоначальной стоимости.

Проценты по займам в отношении инвестиционного актива могут списываться только на удорожание их первоначальной стоимости, т.е. отражаться по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Проценты включаются в состав расходов организации, которые будут списываться на увеличение прочих расходов и (или) на удорожание стоимости инвестиционного актива равномерно (п. 8 ПБУ 15/2008), что необходимо закрепить в учетной политике организации.

При этом проценты должны включаться в состав прочих расходов или в стоимость инвестиционного актива не реже одного раза в месяц независимо от фактического срока перечисления процентов.

Учет процентов (дисконта) по причитающимся к оплате векселям (облигациям)

Вексель — это вид ценной бумаги, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы (ст. 815 ГК РФ).

Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права (ст. 816 ГК РФ). В сущности, и вексель, и облигация представляют собой виды договоров займа, которые заключаются путем выпуска и продажи облигаций или выдачи векселя.

Дисконт — это разница между суммой, указанной в векселе (облигации), и суммой фактически полученных денежных средств (их эквивалентов) от размещения этого векселя (облигации).

Проценты по причитающемуся к оплате векселю и проценты (дисконт) по причитающейся к оплате облигации заемщик отражает обособленно от вексельной суммы (от номинальной стоимости облигации) соответственно как кредиторскую задолженность (п. п. 15 и 16 ПБУ 15/2008).

Учет процентов на вексельную сумму, а также процентов (дисконта) по облигациям отражаются двумя способами:

— в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;

— равномерно в течение срока действия векселя или договора облигационного займа.

В случае использования первого способа проценты отражаются в тех отчетных периодах, к которым они относятся, следующей записью:

Дебет 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы», Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам».

При использовании второго способа проценты (дисконт) могут быть предварительно отнесены в состав расходов будущих периодов с последующим равномерным их списанием. В бухгалтерском учете данные операции отражаются следующим образом:

Дебет 97, Кредит 66 (67), субсчет «Расчеты по процентам»,

Дебет 91-2, Кредит 97.

Выбранный способ учета расходов должен быть закреплен в учетной политике.

Определение выручки от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления

В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ (оказания услуг) с длительным циклом изготовления (строительство, научные изыскания, проектные работы, машиностроение и т.п.):

— по мере готовности работы, услуги, продукции;

— по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности в том случае, если на основании первичных документов возможно определить готовность работы (услуги, изделия). В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ (оказания услуг, изготовления изделий) организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий заключенного договора. Если договором между исполнителем и заказчиком будет предусмотрена возможность поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ и услуг. Если же договором не предусмотрено поэтапной сдачи работ и услуг, то выручка признается в учете только по окончании выполнения работ, оказания услуг. Значит, методология бухгалтерского учета финансового результата организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров.

Если организация при выполнении работы, оказании услуги, продаже продукции с длительным циклом изготовления признает выручку по мере их готовности, то в бухгалтерском учете используется счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» и производится запись:

Дебет 46, Кредит 90, субсчет 90-1 «Выручка».

Одновременно по законченным и принятым этапам работ списываются затраты:

Дебет 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж», Кредит 20.

Суммы поступившей оплаты законченных и принятых этапов от заказчиков отражаются записью:

Дебет 51 (50, 52), Кредит 62.

По окончании всех этапов работы в целом оплаченную заказчиком стоимость работ на всех этапах списывают записью:

Дебет 62, Кредит 46.

Погашение стоимости полностью законченных работ за счет полученных ранее авансов, учтенных на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Расчеты по авансам полученным», и суммы, полученной в окончательный расчет, отражают следующими записями:

Дебет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным», Кредит 62,

Дебет 51 (50, 52), Кредит 62.

Создание резервов по сомнительным долгам

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией).

Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (далее — Положение) предусмотрено создание резервов по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, величина которой определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга (полностью или частично).

Создание резервов по сомнительным долгам закрепляется в учетной политике для целей бухгалтерского учета. В связи с этим возникает необходимость в создании резервов у хозяйствующих субъектов, так как при составлении годовой отчетности выясняется, что часть долгов являются сомнительными. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.

Создание резерва сомнительных долгов отражается следующей записью:

Дебет 91-2, Кредит 63.

Списание невостребованных долгов за счет резервов сомнительных долгов отражается записью:

Дебет 63, Кредит 62 (76).

По окончании года сумма резервов по сомнительным долгам, не использованная в течение отчетного года, списывается на финансовые результаты:

Дебет 63, Кредит 91-1 «Прочие доходы».

Аналитический учет по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.

Создание резервов предстоящих расходов и платежей

Для сглаживания колебаний некоторых видов производственных расходов в течение отчетного года могут создаваться резервы предстоящих расходов с использованием счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Согласно п. 72 Положения предусмотрены следующие виды резервов:

— на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации; как правило, отпуска основной массы работников организации — это результаты предыдущего производственного года; если в организации не будет предусмотрен резерв на оплату отпусков, то затраты на их оплату будут отнесены на следующий финансовый год;

— на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; как правило, данные выплаты производятся один раз в год соответствующим категориям работников; таким образом, организация ежемесячно резервирует одну двенадцатую часть средств, а по истечении года за счет созданного резерва осуществляются выплаты сотрудникам организации;

— на выплату вознаграждений по итогам работы за год; для повышения заинтересованности работников в конечных результатах некоторые организации производят выплаты вознаграждений по итогам работы за год; если такой резерв в организации не создается, то распределение затрат в течение года может оказаться неравномерным, так как выплата вознаграждений осуществляется, как правило, в конце года или в более поздние сроки; в результате возможна ситуация, когда затраты по данной статье будут перенесены на следующий финансовый год, поэтому выплаты вознаграждений по итогам работы за год должны относиться на себестоимость продукции, произведенной в текущем отчетном периоде;

— производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства; смысл образования данного резерва заключается в том, что организация с сезонным характером производства имеет возможность относить предстоящие затраты на себестоимость в период, когда доходы, полученные от деятельности организации, значительно превышают текущие расходы;

— на ремонт основных средств; смысл резервирования затрат на ремонт состоит в исключении необоснованных колебаний себестоимости продукции, когда из-за увеличения стоимости ремонтных работ возможно резкое увеличение себестоимости единицы продукции, выпускаемой при помощи основных средств, которые находились в ремонте (стоимостный объем затрат растет, а натуральный объем выпуска продукции падает за счет сокращения времени работы оборудования);

— предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; проведение природоохранных мероприятий — процесс довольно длительный, поэтому данные расходы, возникающие в определенный момент времени, должны быть равномерно распределены по отчетным месяцам периода, к которому они относятся;

— на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание; данный вид резерва создается организациями — продавцами продукции (работ), по которым устанавливаются гарантийные сроки эксплуатации; это обычно вызвано потребностью равномерного распределения расходов на гарантийный ремонт (обслуживание), необходимость в котором, как правило, возникает ближе к окончанию гарантийного срока.

Организация может создавать или не создавать перечисленные резервы. В учетной политике определяется порядок образования и использования резервов предстоящих расходов и платежей.

В бухгалтерском учете организаций создание резервов предстоящих расходов и платежей отражается следующим образом:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44), Кредит 96.

Аналитический учет по счету 96 ведется по отдельным резервам.

Источник