Формирование и использование резервов согласно МСФО
В структуре международных стандартов резервы занимают особое место, они формируются в различных хозяйственных ситуациях, имеют разное предназначение, что нашло отражение в содержании соответствующих стандартов.
Виды резервов
Резервы переоценки появляются при переоценке внеоборотных активов в случае увеличения стоимости конкретного актива, при этом в случае дальнейшей уценки этого актива убыток сначала компенсируется из его личного резерва, а остаток, если он образовался, уже представляет собой убыток. Следует обратить внимание на то, что резерв переоценки строго индивидуален и принадлежит только конкретному активу. В российской практике он именуется «добавочным капиталом».
Появление и использование резервов переоценки регламентировано МСФО 16 «Основные средства». Задача такого вида резервов – смягчить резкие колебания стоимости внеоборотных активов в отчетности компаний.
Производственные или т.н. текущие резервы создаются компанией для поддержания ритмичности производственной деятельности, являются краткосрочными и регламентируются только учетной политикой, в которой должно быть дано их обоснование. В конце учетного периода неиспользованные суммы таких резервов списываются на прибыль компании до налогообложения. В российском учете подобная практика также существует.
Резервы-обязательства – особый вид резервов, им посвящен МСФО 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы». Такие резервы создаются компанией из прибыли до налогообложения в случае появления значительных по сумме обязательств, на погашение которых нужно предусмотреть накопление средств.
Появлению МСФО 37 предшествовала практика недобросовестного использования резервов, известная как история о т.н. «большой бане».
Дело в том, что средства в резервы компании отчисляют из прибыли, выводя, таким образом, их из-под налогообложения, и до появления МСФО 37 это можно было делать без четкого обоснования причины и суммы, что было чрезвычайно выгодно – средства отмывали от прибыли свободно, отсюда и возникло такое название. Введение в действие МСФО 37 положило конец такой практике, обеспечив строгие ограничения на формирование и обслуживание резервов-обязательств.
Резерв согласно МСФО 37 – это уже имеющееся обязательство с неопределенным сроком исполнения или обязательство неопределенной (изменяемой) величины.
Обязательства с определенным сроком исполнения и определенной величины представляются в отчетности в виде кредиторской задолженности, в то время как резервы отражаются в балансе отдельной строкой. В качестве резервов признаются только обязательства, возникающие из прошлых событий, которые существуют независимо от будущих действий предприятия (направленности деятельности предприятия в будущем).
Классическим резервом является резерв на оплату отпуска. Это именно резерв, т.к. точная дата выплаты и сумма отпускных неизвестны. Однако само обязательство по оплате отпуска уже существует, и, используя определенную методику, можно приблизительно рассчитать сумму резерва. Вне зависимости от будущих действий предприятие обязано будет выплатить работнику отпускные.
Если расходы можно избежать путем совершения в будущем каких-либо действий, резерв не признается. Например, МСФО не признается резерв на ремонт основных средств, т.к. организация может избежать таких расходов, приобретя новое основное средство.
Обязательства могут быть:
- юридическими (вменяемые законодательно, а также указанные в договорах);
- традиционными (принимаемые на себя компанией с целью подтвердить свои преимущества).
Критерии признания резервов
Резерв должен признаваться только в случаях, когда выполняются следующие условия:
- у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или традиционное), возникшее в результате какого-либо прошлого события;
- высока вероятность, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
- возможно привести надежную расчетную оценку величины обязательства.
Что касается возможных убытков, то это зависит от их вида, при этом необходимо учитывать следующее:
- на будущие операционные убытки резерв не создается;
- при возможных убытках по обременительным договорам резерв признается.
При этом прежде, чем создать отдельный резерв по обременительному договору, предприятие признает убытки от обесценения каких-либо активов, выделенных для исполнения данного договора. Сумма, признанная в качестве резерва, должна отражать наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующего обязательства.
Измерение суммы резерва проводится без учета налогообложения; налоговые последствия признания резервов и изменений в них рассматриваются в МСФО 12 «Налоги на прибыль». Для разрешения неопределенности в расчете суммы, которая должна быть признана как резерв, используются различные методы в зависимости от обстоятельств, например, статистический метод оценки, в основе которого лежит «математическое ожидание». Таким образом, резерв будет разным в зависимости от того, какова вероятность потери данной суммы, например 60 или 90%.
Пример. Предприятие продает аппаратуру с гарантией, по которой покупателям возмещаются затраты на устранение любых производственных дефектов, которые обнаруживаются в течение первых двенадцати месяцев после покупки. Если во всех проданных товарах будут обнаружены небольшие дефекты, затраты на ремонт составят 2 000 000 руб. Если во всех проданных товарах будут обнаружены значительные дефекты, затраты на ремонт составят 4 000 000 руб.
Прошлый опыт и ожидаемый прогноз говорят о том, что в предстоящем году 70% проданных товаров не будут иметь дефектов, 20% проданных товаров будут иметь небольшие дефекты и 10% проданных товаров будут иметь значительные дефекты. В соответствии с этими данными предприятие оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом на основе практического опыта.
Предполагаемая стоимость затрат на ремонт составит:
(70% от нуля) + (20% от 2 000 000) + (10% от 4 000 000) = 800 000 руб.
Отметим, что резерв, создаваемый на срок более года, должен дисконтироваться. В случаях, когда влияние фактора времени на стоимость денег существенно, величина резерва должна равняться приведенной стоимости ожидаемых затрат на урегулирование обязательства, под которое создан резерв. Ставка дисконтирования должна быть ставкой до учета налогообложения и отражать текущие представления рынка об изменении стоимости денег во времени, а также риски, характерные для данного конкретного обязательства.
Если применяется дисконтирование, балансовая стоимость резерва увеличивается в каждом периоде, отражая изменение денег во времени. Это увеличение признается в качестве затрат по займам. Резервы должны пересматриваться на конец каждого отчетного периода и корректироваться с учетом текущей наилучшей расчетной оценки. Если более не представляется вероятным, что для урегули рования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, то резерв должен быть восстановлен. Резерв должен использоваться только на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально признан.
В случае формирования плана реструктуризации компании или ее отдельных активов также можно создать резерв при соблюдении указанных в МСФО 37 требований. Однако при использовании резервов следует учитывать тот факт, что традиционное обязательство провести реструктуризацию активов и обязательств возникает только тогда, когда предприятие:
- располагает подробным официальным планом реструктуризации, в котором определены затрагиваемая процессом деятельность или ее часть, затраты, которые будут понесены, а также сроки реализации плана;
- начав выполнение этого плана или доведя его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, компания имеет обоснованные ожидания того, что предприятие проведет реструктуризацию.
МСФО 37 вводит также понятия условных обязательств (возможных и существующих) и условных активов, которые трактуются следующим образом:
- возможное обязательство – возникающее из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых неопределенно и которые не полностью находятся под контролем предприятия;
- существующее обязательство — возникающее из прошлых событий, но не признаваемое предприятием по следующим причинам:
- не представляется вероятным, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды или
- величина обязательства не может быть измерена с достаточной степенью надежности.
Если предприятие несет солидарную ответственность по обязательству, та часть обязательства, исполнение которой ожидается от других сторон, учитывается предприятием как условное обязательство; условный актив – возможный актив, возникающий из прошлых событий, наличие которого будет подтверждено только наступлением или ненаступлением одного или нескольких будущих событий, возникновение которых не определено и которые не полностью находятся под контролем предприятия.
Условные обязательства и условные активы в балансе не признаются и раскрываются в примечаниях к отчетности, хотя их наличие имеет определенное влияние на оценку стоимости чистых активов компании в банках и при консолидации отчетности.
Примером условного актива является поданный организацией иск, результат от подачи которого в пользу организации не определен.
Признание резервирования
Определим на практических примерах, возникает ли у компании обязательство в следующих ситуациях.
Ситуация 1. В результате действий компании, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке охраны дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить 1 млн евро.
Здесь важны два фактора – нет юридической обязанности восстановления ущерба, в то же время налицо традиционное обязательство, следовательно, резерв должен быть создан на срок, определяемый самой организацией.
Ситуация 2. В результате аварии танкера, принадлежащего нефтяной компании, у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения. В целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии.
В данном случае обязательство не возникает, следовательно, резерв создавать не нужно.
Ситуация 3. Компания вовлечена в судебное разбирательство по иску на значительную сумму, которая составляет 5 млн евро. По оценке юристов, вероятность успешного для компании исхода разбирательства составляет 30%. Нужно ли создать резерв? И в какой сумме следует отразить резерв, созданный на счетах бухгалтерской отчетности, если это необходимо?
В этом случае присутствуют две неопределенности – судебное разбирательство не завершено, поэтому и сумма, и вероятность благоприятного исхода пока неясны. Поэтому логично пока отметить условное обязательство, которое при уточнении в процессе разбирательства может сразу перейти в полное обязательство с указанием суммы. В ее размере и будет создан резерв.
Аудиторы должны проверять законность создания резервов, правильность расчета их сумм в соответствии с МСФО 37, обращать внимание на факты недобросовестного использования резервов, отмечать наличие возможных условных обязательств и условных активов, т.к. в российской отчетности эти понятия являются достаточно новыми.
В пояснениях к отчетности необходимо отразить следующие моменты:
- факторы, вызвавшие необходимость резервирования;
- срок и размер резерва с указанием методики его расчета.
Пример расчёта резерва по долгосрочному обязательству в соответствии с МСФО 37
Обязывающее событие произошло 1 января 2012 г. В результате этого события компания через 10 лет должна израсходовать 10 млн долл. на покрытие этого обязательства. Ставка дисконтирования равна 8%.
1 января 2012 г.
Производится первоначальная оценка резерва (он создается из прибыли с учетом полного дисконтирования всей суммы на срок обязательства):
Из прибыли начисляется сумма резерва:
Дт счета прибылей и убытков
Кт счета резервов – 4 631 935 долл.
Таким образом, именно дисконтированная сумма обязательства 4 631 935 долл. закладывается в учет резерва первого года.
31 декабря 2012 г.
В конце года резерв пополняется из прибыли (с учетом ставки дисконтирования) и составит:
где 5 002 490 долл. – это начальная сумма резерва 4 631 935 долл. плюс процентные затраты с учетом ежегодного сокращения периода дисконтирования (8% x 4 631 935 = 370 555 долл.).
Пополнение резерва производится из прибыли:
Дт счета прибылей и убытков
Кт счета резервов – 370 555 долл.
Аналогичные расчеты, учитывающие сокращение периода дисконтирования, производятся в каждый год 10-летнего периода. В результате к концу срока исполнения обязательства (10 лет) резерв будет сформирован в полном объеме с учетом 8-процентной ставки дисконтирования.
Если резерв создается на восстановление разрушений от актива (рекультивация земель, дезактивация территории и т.п. обстоятельства, указанные в плане производства работ), то начисления относятся не на уменьшение прибыли, а на увеличение стоимости самого актива. В данном случае расчет производится так же, как в приведенном выше примере.
Во всех случаях создания резервов их состав, назначение и обоснование суммы должны быть отражены в учетной политике компании.
Источник
Резерв переоценки инвестиций это
В общем случае резервы на переоценку других инвестиций имеют отношение к дочерним компаниям или отделениям. Дочерние компании или отделения получают отражение на счетах переоценки стоимости активов при ряде обстоятельств. Если руководство решило продать или ликвидировать отделение, основанием для признания убытка является выручка за вычетом издержек. Зарубежное отделение может быть подвергнуто конфискации с неадекватной компенсацией, и сумма компенсации может быть оспариваема в ходе переговоров или судебных разбирательств. В таких условиях оценивают величину потерь, и балансовый показатель суммы вложений уменьшают на величину ожидаемых потерь. [c.188]
При определении величины показателя участия в зависимом обществе, подл е-жащего отражению в сводной бухгалтерской отчетности, фактические затраты, произведенные головной организацией при осуществлении инвестиций, корректируются на суммы изменения капитала зависимого общества, не отраже н-ные на счете прибылей и убытков зависимого общества. В частности, корре к-тировка производится в случае произведенной зависимым обществом переоценки основных средств, безвозмездного получения зависимым обществом ценностей. За величину капитала зависимого общества на отчетную дату пр и-нимается итог раздела IV Капитал и резервы бухгалтерского баланса за м и-нусом статей Фонд социальной сферы и Целевые финансирование и поступления . [c.814]
В отчете о движении капитала должны быть детально раскрыты прибыли и убытки, отнесенные не на счет финансовых результатов отчетного года, а на счета резервов (суммы переоценки основных средств, курсовые разницы от переоценки иностранных инвестиций, кумулятивный результат изменений учетной политики, исправления значительных ошибок). [c.922]
Все остальные операции с финансовыми активами и обязательствами, такими, как инвестиции и резервы, включены в финансовый счет. В финансовом счете отражаются операции с активами и обязательствами резидентов по отношению к нерезидентам за отчетный период (квартал, год). Если происходила переоценка активов и обязательств, то изменение задолженности в результате переоценки в финансовом счете не отражается. Положительное сальдо по финансовому счету показывает чистое снижение иностранных активов резидентов и/или рост их иностранных обязательств. Отрицательное сальдо отражает чистое увеличение иностранных активов резидентов и/или чистое снижение их иностранных обязательств. [c.371]
Одним из обязательных отчетов является отчет о движении капитала. В нем компания детально раскрывает прибыли и убытки, отнесенные не на счет финансовых результатов отчетного года, а на счета резервов. Серди таких прибылей и убытков, например, суммы переоценки основных средств, курсовые разницы от переоценки иностранных инвестиций, кумулятивный результат изменений учетной политики, исправления значительных ошибок. [c.23]
МСФО предлагают своего рода средний вариант, в котором не все, а лишь некоторые виды прибылей и убытков, проведенные по счетам резервов, в дальнейшем отражаются в отчете о прибылях и убытках. Например, МСФО 21 Влияние изменений валютных курсов предписывает сумму курсовых разниц от переоценки инвестиций в иностранные компании, накопленную на счетах резервов, списывать на прибыль отчетного года в момент реализации данных инвестиций. В то же время МСФО 16 Основные средства определяет, что суммы переоценки основных средств отражаются в корреспонденции со счетами резервов однако при реализации этих объектов финансовый результат подсчитывается как разница между продажной ценой и восстановительной стоимостью и отражается в отчете о прибылях и убытках. Иными словами, сумма переоценки основных средств не списывается со счетов резервов на счет прибылей и убытков. [c.24]
Переоценка стоимости компаний часто рассматривается в контексте предложений о слиянии. Если компания владеет собственностью, которая последний раз переоценивалась 10 лет назад (это не относится к нашей Jones Manufa turing), пресса могла бы сказать Балансовая стоимость чистых активов [компании, которой сделано предложение о покупке] составляет 250 пенсов на акцию по сравнению с предложением в 275 пенсов на акцию. Но если эта компания стоит сегодня на 3 млн дороже своей балансовой стоимости, то стоимость чистых активов вырастет до 310 пенсов, и предложенная цена выглядела бы заниженной . То есть автор мысленно прибавляет 3 млн к балансовой стоимости компаний, увеличивает резервы от переоценки (и соответственно средства акционеров) на подобную сумму и получает в результате расчетов показатель для чистой стоимости активов. Он использовал бы такую же математику, если бы компания владела инвестициями, которые стоили больше, чем цифры, по которым они отражались в бухгалтерских книгах. [c.107]
Вернее всего учитывать переоценку, внося в NQPLATvt инвестированный капитал еже годную поправку на годовой прирост рыночной стоимости, В странах, где переоценка производится реже, резерв на переоценку должен охватывать весь этот период. Во всяком случае, при калькуляции свободного денежного потока капитальные затраты следует определять как прирост чистых основных средств плюс амортизация минус прирост резерва на переоценку. Б противном случае уровень инвестиций будет завышен. [c.402]
В приведенном выше примере расчета отложенного налога отложенные налоговые обязательства отражались в отчете о прибылях и убытках. Обычно возникающие отложенные налоги признаются в отчете о прибылях и убытках, поскольку большинство временных разниц появляется из-за того, что доходы или расходы включаются в отчет о прибылях и убытках для бухгалтерских целей и для целей расчета налога на прибыль в разные отчетные периоды. Данное правило действует даже в тех случаях, когда отложенный налог возникает не по причине изменения временных разниц, а вследствие изменения ставки налога, пересмотра возможности возмещения отложенных налоговых активов (из-за изменения вероятности прибыли в будущих периодах) или из-за изменения способа возмещения соответствующего актива, с которым связан отложенный налог. Вместе с тем из этого правила есть исключения. Когда налог появляется в связи с операцией, результат которой был отражен непосредственно по статьям капитала, налоговые последствия также должны быть проведены по статьям капитала. Примером такой операции является переоценка основных средств или долгосрочных инвестиций. Если переоцененная стоимость принимается в соответствии с законодательством как налоговая база, то временная разница не возникает. Если нет, то в будущем компания получает бьлыпую выручку, с тем чтобы возместить переоцененную стоимость объекта основных средств. При расчете же налогооблагаемой базы компания сможет возместить только себестоимость объекта. Поэтому возникнет налоговый эффект от переоценки. При возникновении данной разницы в момент переоценки объекта основных средств сумма отложенного налогового обязательства отражается в корреспонденции со счетом резерва по переоценке. [c.171]
Источник