Предприятия оптовой торговли для учета своих издержек используют счет

Управленческий учет издержек обращения на предприятиях оптовой торговли

«Налоги» (журнал), 2009, N 4

Под издержками обращения предприятия оптовой торговли понимаются затраты материальных, денежных и трудовых ресурсов такого предприятия при доведении товаров от производителя до потребителя.

Оптовая торговля имеет отличительные организационные особенности, которые влияют на постановку системы управленческого учета, в том числе и учета издержек обращения. Проблема разделения издержек обращения с целью адекватного описания себестоимости реализованных товаров является основной при выборе системы их учета. Актуальность данной проблемы заставляет обратиться к анализу организационных особенностей оптовой торговли и рассмотреть возможные системы учета издержек обращения.

Общий порядок синтетического и аналитического учета издержек обращения на предприятиях оптовой торговли определен в соответствии с ПБУ «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, ПБУ «Расходы организации» ПБУ 10/99 и Налоговым кодексом РФ (для регламентации порядка учета затрат для целей налогообложения). Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2 , предприятиям торговли для целей управления рекомендовано применять определенную номенклатуру статей издержек обращения.

В соответствии с Письмом Минфина России от 29 апреля 2002 г. N 16-00-13/03 до завершения работы по разработке и утверждению министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых нормативных документов по вопросам организации учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) организациям надлежит руководствоваться отраслевыми инструкциями (указаниями) в части, которая не противоречит действующему законодательству.

Номенклатура статей издержек обращения и производства предприятий торговли и общественного питания

Синтетический учет издержек обращения ведут на счете «Расходы на продажу» (счет 44). Аналитический учет по счету «Расходы на продажу» ведется по видам и каждой статье расходов, по местам возникновения затрат, по классификационным группам.

Издержки обращения отражаются по статье «Коммерческие расходы» (строка 030) Отчета о прибылях и убытках (форма N 2 Бухгалтерской отчетности) и признаются в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров в полном объеме .

В соответствии с п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Порядок управленческого учета издержек обращения может быть определен с учетом формы (вида предприятия) оптовой торговли.

В настоящее время существует ряд классификаций по выделению форм (видов предприятий) оптовой торговли.

М.И. Баканов, Н.В. Пошерстник выделяют следующие виды таких предприятий:

1. Оптовая база — предприятие по приемке, хранению, складской переработке и отпуску продукции оптовым покупателям.
2. Оптовый магазин — торговое предприятие, реализующее товары в порядке оптовой и мелкооптовой торговли, а также оказывающее предторговые услуги: подготовку продукции к реализации, комплектование, раскрой, расфасовку и др.
3. Дистрибьютор (от англ. «distribution» — «распределение») — фирма, осуществляющая оптовую закупку определенных товаров у крупных промышленных фирм-производителей и сбыт товаров на региональных рынках.
4. Джоббер — фирма, занимающаяся скупкой отдельных крупных партий товара для его быстрой перепродажи .

Пошерстник Н.В. Бухгалтер торгового предприятия. 8-е изд. СПб.: Питер, 2008.

На каждом из предприятий оптовой торговли целесообразно организовать такую систему управленческого учета издержек обращения, которая максимально бы учитывала организационные особенности торговли.

В качестве ключевых при разделении издержек выступают следующие параметры:

1. принципы разделения косвенных (накладных) издержек по видам продукции и/или направлениям деятельности;
2. период, который выбран для отнесения накладных затрат на себестоимость проданных товаров;
3. возможности ускорения процесса управления затратами на основе себестоимости .

Там же.

Главная проблема при выборе системы управленческого учета издержек обращения заключается в выборе такой системы учета, которая бы была оптимальной с точки зрения трудоемкости учетного процесса и являлась целесообразной для применения на конкретном виде предприятия оптовой торговли.

Это связано с тем, что структура издержек обращения находится в тесной зависимости от объемов деятельности, ассортиментной структуры товарооборота, месторасположения предприятия, формы собственности, доли арендованных основных фондов, эффективности их использования, взаимоотношений с контрагентами, численности торговых работников, форм оплаты их труда и других факторов.

В соответствии с организационными особенностями оптовой торговли издержки обращения будут различаться по:

1. структуре;
2. величине в общем составе затрат торгового предприятия;
3. степени влияния на прибыль предприятия.

Проведем анализ организационных особенностей предприятий оптовой торговли и рассмотрим возможные решения относительно выбора оптимальной системы управленческого учета издержек обращения в каждом отдельном случае.

На выбор системы учета издержек обращения для оптовой базы (складского комплекса) оказывают влияние следующие организационные особенности оптовых баз:

1. Продажа товаров осуществляется непосредственно со склада. Месторасположение складского комплекса не оказывает существенного влияния на географию продаж. Это обстоятельство объясняет невысокую долю транспортных расходов в структуре издержек обращения.
2. Основными функциями оптовой базы являются: приемка, хранение, переработка и продажа товаров. Соответственно, у оптовых баз существенную долю затрат в общей структуре издержек обращения занимают такие расходы, как: расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом; расходы на хранение, переработку, подсортировку и упаковку товаров; расходы на тару.
3. Как правило, из всех организационных структур наибольшее распространение в оптовой торговле (как узкоспециализированной сфере деятельности) имеет линейно-функциональная структура. Основными функциональными единицами складского комплекса являются: отдел закупок, склад, отдел продаж, что позволяет без труда выделить центры ответственности и соотнести место возникновения затрат с определенной функцией функциональной единицы.

Оптимальной системой управленческого учета издержек обращения для оптовой базы (складского комплекса) может стать метод «ABC-COSTING», который основан на разделении затрат на продажу на прямые и косвенные.

В наиболее общем виде система учета по методу ABC включает следующие этапы:

1. определение основных видов деятельности (операций), имеющих место в компании;
2. выделение для каждого вида деятельности центра затрат (операций);
3. определение фактора (кост-драйвера) затрат для каждого вида деятельности;
4. выявление группы затрат — совокупности всех статей затрат, зависящих от одного фактора затрат;
5. определение критерия распределения затрат по каждому виду деятельности на продукт или иной объект затрат в соответствии с его потребностью в ней .

Галкина Е.В. Модель управленческого учета расходов на продажу в оптовой торговле на основе метода ABC-COSTING // Управленческий учет. 2005. N 2.

В соответствии с организационно-технологическими особенностями оптовой базы (складского комплекса) можно выделить следующие виды деятельности: снабжение, хранение, сбыт, управление.

Для определения возможностей стратегического управления затратами (оценки структурных и функциональных факторов), а также классификационных характеристик отнесения затрат к тому или иному виду деятельности и выбора достоверных кост-драйверов необходимо выделить подфункции функций учета затрат. Например, для функции управления фактором затрат может являться количество циклов управления, для подфункции «транспортировка» — количество перевозок стандартного объема и т.д.

Назначение (по операциям) конкретных затрат, понесенных местами возникновения затрат, определяется на основании первичных документов.

Для целей ABC-калькулирования наиболее эффективным является следующее разделение затрат:

• одноэлементные статьи (расходы на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств, отчисления в фонд подготовки кадров, внутрихозяйственные отчисления, отчисления в фонд развития потребительской кооперации, отчисления в страховые фонды и т.п.) учитывать по местам возникновения затрат (центрам ответственности) без выделения подстатей;
• комплексные статьи (прочие) — разделять на подстатьи, каждой из которых будут соответствовать простые виды затрат, а затраты по этим подстатьям, в свою очередь, учитывать по местам возникновения затрат (центрам ответственности) .

Панкратов Ф.Г., Серегина Т.К. Коммерческая деятельность. М.: ИВЦ «Маркетинг», 2006.

В условиях учета затрат по методу ABC первичную группировку затрат целесообразно проводить по местам возникновения затрат, а затем аккумулировать по территориально обособленному подразделению организации (организации в целом).

Распределение затрат на продажу в общем случае необходимо осуществлять по каждому виду товаров. Однако такое глубокое распределение может быть неэффективным из-за трудоемкости или несоответствия уровню, на котором проводится управление ассортиментом. Поэтому для организации и ведения управленческого учета затрат в торговле важна экономически обоснованная классификация (группировка) товаров, которая используется как в целях калькулирования, так и в целях составления управленческой отчетности. Калькулирование может производиться для каждого вида (разновидности), группы, класса товаров.

Прямые затраты относятся на товары непосредственно на основании первичных документов, а также распределяются между операциями. Косвенные затраты сначала распределяются между операциями, а затем по методу ABC-калькулирования — между товарами.

Кост-драйверы для каждой подфункции и товара за период рассчитываются с помощью метода сплошного наблюдения (бухгалтерским методом).

После распределения затрат на операции между товарами данные затраты могут быть разделены между единицами товаров пропорционально их количеству (т.е. в одинаковой сумме на каждую единицу данного товара).

Применение метода ABC-калькулирования в оптовой торговле сопряжено с проблемой разнесения затрат по видам товаров, однако вполне применимо при разнесении затрат по видам деятельности и группам товаров (если их количество невелико).

Для оптовых магазинов оптимальным вариантом управленческого учета издержек обращения может быть выбран метод директ-костинга.

С.А. Николаева приводит следующее определение метода директ-костинга: это система учета себестоимости, базирующаяся на разделении общих издержек предприятия на постоянные и переменные .

Николаева С.А. Адаптация торговли к условиям рынка. Екатеринбург: УГЭУ, 1995.

В учебном пособии по управленческому учету под редакцией А.Д. Шеремета метод директ-костинга называется также методом маржинального дохода, так как основное содержание данного метода представляет собой расчет маржинальной прибыли как разницы между выручкой и переменными издержками на первом этапе.

Шеремет А.Д. Управленческий учет. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2006.

На втором этапе из маржинальной прибыли вычитают постоянные затраты и получают операционную прибыль.

То есть полную себестоимость товаров оптового магазина можно представить в виде формулы:

С (ОМ) = Ст. + Пост. и.о. + Пер. и.о.,

где Ст. — покупная стоимость товаров (без учета НДС);

Пост. и.о. — издержки обращения постоянные;

Пер. и.о. — издержки обращения переменные.

К издержкам обращения постоянным оптового магазина могут быть отнесены:

1. Расходы на аренду и содержание зданий, сооружений, помещений, оборудования и инвентаря.
2. Амортизация основных средств (если здание находится в собственности предприятия оптовой торговли) и расходы на ремонт основных средств.
3. Расходы на топливо, газ, электроэнергию для производственных нужд (или коммунальные платежи).
4. Расходы на оплату труда и отчисления на социальные нужны управленческого персонала.

К издержкам обращения переменным оптового магазина могут быть отнесены все другие издержки обращения, кроме постоянных .

В соответствии с Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденными Роскомторгом 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2.

Маржинальный доход оптового магазина в таком случае будет рассчитываться в следующем порядке:

1. Определение разницы между выручкой от реализации продукции и покупной стоимостью товаров — валовой прибылью.
2. Определение маржинального дохода как разницы между валовой прибылью и издержками обращения переменными.

Применение метода директ-костинга на таком предприятии торговли, как оптовый магазин, целесообразно по ряду причин.

Во-первых, у оптовых магазинов в структуре издержек обращения высока доля расходов по аренде, а также содержанию и текущему ремонту зданий (как правило, такие расходы составляют до 60% в общей структуре расходов на продажу). Поэтому разделение издержек обращения на постоянные и переменные позволит более эффективно контролировать уровень постоянных затрат. Точка безубыточности оптового магазина, соответственно, будет определяться величиной прибыли, необходимой для покрытия издержек обращения постоянных.

Во-вторых, оптовые магазины часто имеют широкий ассортимент товаров, что свидетельствует о сложности разделения издержек обращения оптового магазина по методу прямых и косвенных затрат (ABC-метод). Сложность такого разделения объясняется тем, что проблематично:

• выделить товарные группы (виды товаров) — определить их количество, структуру, необходимые для калькулирования;
• выделить прямые затраты по товарам и операциям (в разрезе статей затрат);
• распределить косвенные затраты между видами (группами) товаров в соответствии с потреблением или факторами затрат.

В-третьих, применение метода директ-костинга дает возможность установления взаимосвязей и пропорций между затратами и объемами продаж. Данные о маржинальной прибыли оптового магазина лежат в основе принятия управленческих решений, связанных с сокращением или развитием торговли.

В-четвертых, метод дает возможность на специализированных предприятиях оптовой торговли разделить издержки обращения переменные по одной-двум или соответственно нескольким группам товаров. Что, в свою очередь, позволяет таким предприятиям осуществить анализ торговой деятельности методом директ-костинга, в том числе:

• классифицировать затраты по видам; периодам; источникам возникновения;
• рассчитать пороговые уровни рентабельности по одной или нескольким группам товаров;
• рассчитать точку безубыточности по каждой товарной группе.

В результате анализа торговой деятельности:

• на основе расчета пороговых уровней рентабельности принимается решение о степени предпринимательского риска организации в целом и по группам товаров;
• принимается решение относительно целесообразности продаж товарной группы или нескольких групп, производится примерный перерасчет программы продаж и анализируются полученные результаты. На их основе осуществляется выбор ассортиментной политики организации;
• принимаются ценовые решения по видам продукции и товарным группам;
• принимается решение относительно выбора новых рынков сбыта продукции. Большую роль здесь будут играть решения о необходимом уровне цен, объемах продаж при заданном уровне рентабельности, а также критерии максимизации прибыли в долгосрочном плане.

На выбор системы учета издержек обращения на предприятии дистрибьютора оказывают влияние следующие организационные особенности организации сети:

1. Обычно фирма-дистрибьютор устанавливает длительные контрактные отношения с производителями и располагает собственными складами.
2. Как правило, фирма-дистрибьютор представляет фирму-производителя на региональном рынке. При этом различают одноуровневую, классическую двухуровневую и многоуровневую системы дистрибуции.
3. Фирма-дистрибьютор помимо основной функции — реализации товаров выполняет ряд важных сопутствующих функций, таких как: растаможивание; интермодальный транзит; хранение; инвентарное управление; маркетинг и процесс продажи; оплата и ценообложение. Таким образом, роль дистрибьютора может варьироваться от посредника до высокопродуктивного интегранта логистики .

Титюхин Н.Ф. Управление логистической схемой поставки товаров при работе с дистрибьютором // Логинфо. 2008. N 12.

1. В структуре издержек обращения у фирмы-дистрибьютора высокую долю составляют транспортные расходы, это связано с тем, что, во-первых, дистрибьютор осуществляет закупку товаров у производителя (как правило, и доставку за счет собственных средств), а во-вторых, реализует товары на региональном рынке (т.е. организует доставку потребителю).
2. Необходимо учитывать то обстоятельство, что у предприятия-дистрибьютора нередко имеется собственный автотранспортный парк.

Таким образом, наибольшую величину в системе издержек обращения у дистрибьюторов занимают транспортные и затраты на хранение и складскую обработку товаров. При этом увеличение количества дистрибьюторских центров (складов) приводит к тому, что затраты на транспортировку снижаются, а затраты на хранение и складскую обработку увеличиваются, и наоборот.

При управленческом учете транспортных расходов фирмы-дистрибьютора целесообразно разделить все транспортные потоки на два:

• транспортные операции, которые осуществляются транспортом сторонней организации;
• транспортные операции, которые осуществляются собственным транспортом.

Такая градация всех транспортных потоков упростит учет транспортных расходов при разделении последних на прямые и косвенные расходы оптового предприятия .

Согласно методике распределения расходов, изложенной в ст. 320 НК РФ, в целях сближения бухгалтерского и налогового учета.

Прямые расходы предприятия оптовой торговли (в том числе и дистрибьютора) будут включать в себя:

1. стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном периоде;
2. сумму расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада покупателя товаров (или до покупателя).

То есть все транспортные расходы на доставку товаров транспортом сторонней организации будут учтены в составе прямых затрат дистрибьютора. При доставке товаров собственным транспортом все затраты, связанные с доставкой товаров (от поставщика до дистрибьютора, от дистрибьютора до покупателя), также будут учтены в составе прямых затрат оптового предприятия. Важно учитывать то обстоятельство, что все другие расходы (непосредственно с затратами на транспортировку не связанные), т.е. расходы на содержание собственного транспорта, занятого перевозкой товаров, относятся к косвенным расходам по торговым операциям (амортизация основных средств, топливо, запчасти, оплата труда и др.) .

Письмо Минфина России от 13 января 2005 г. N 03-03-01-04.

Суммы расходов на доставку (транспортных расходов) могут быть включены либо не включены в стоимость приобретаемых дистрибьютором у поставщика товаров.

При этом торговые организации, во-первых, определяют сумму транспортных расходов, приходящуюся на остаток нереализованных товаров на складе на конец отчетного периода, а во-вторых, рассчитывают сумму транспортных расходов, приходящуюся на реализованные товары.

Затраты на хранение и складскую обработку товаров у дистрибьютора также могут быть определены как прямые затраты оптового предприятия. Все расходы на продажу дистрибьютора могут учитываться по методу «ABC-COSTING» путем деления на прямые и косвенные и распределения всех расходов по функциональным единицам предприятия или товарным группам.

Таким образом, система управленческого учета издержек обращения должна быть построена с учетом организационных особенностей видов предприятий оптовой торговли. Оптимальная система учета издержек с точки зрения организационных особенностей оптовой торговли даст возможности своевременно корректировать товарную и ценовую политику предприятия.

Источник