Термины МСФО. Переоцененная стоимость и обесценение
С помощью толкового словаря вы сможете разобраться в сложных и непривычных понятиях международных стандартов финансовой отчетности, найдете не просто короткие определения терминов, а глубокий анализ, который поможет получить полное представление о том, что означает, где и как используется данное понятие.
Переоцененная стоимость (Revaluation/Revalued amount)
Термин «переоцененная стоимость» встречается в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (Property, Plant and Equipment) и МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (Intangible Assets). Им обозначают один из методов отражения активов в финансовой отчетности, другим является учет по первоначальной стоимости. Модель учета по переоцененной стоимости означает, что на каждую отчетную дату компания отражает актив по переоцененной величине, равной его справедливой стоимости на момент переоценки за вычетом любых накопленных впоследствии амортизации и убытков от обесценения. При учете нематериальных активов применение модели переоцененной стоимости возможно, только если для данного нематериального актива существует активный рынок. Однако это бывает крайне редко. Даже если существуют факты продажи торговых марок, нельзя говорить о его наличии, поскольку, как правило, каждая из них уникальна. Поэтому практически всегда нематериальные активы учитывают по первоначальной стоимости.
При применении данной модели в учете основных средств ее используют для всей группы ОС одновременно. Переоценка проводится по каждому объекту группы на одну и ту же дату, и проводить переоценку группы в целом запрещено. При отсутствии рыночных индикаторов из-за специфического характера актива компания может оценить справедливую стоимость доходным методом или по амортизированной восстановительной стоимости. Справедливая стоимость
земельных участков и зданий, как правило, оп ределяется профессиональным оценщиком. Переоценка, то есть определение справедливой стоимости актива на определенную дату, должна производиться регулярно, чтобы избежать су щественного отличия балансовой стоимости от справедливой стоимости на дату переоценки. В МСФО предусмотрено два способа отражения результатов переоценки в финансовой отчетности:
• на дату переоценки накопленная амортизация меняется пропорционально изменению балан совой стоимости, так что в результате балансо вая стоимость актива равна его переоцененной стоимости;
• на дату переоценки накопленная амортизация списывается с балансовой стоимости актива до вычета износа, после чего результат переоценивается.
Финансовый результат проведенной переоценки (резерв переоценки) не зависит от техники ее отражения в учете, разница возникает только в отражении накопленной амортизации. В общем случае результат переоценки «вверх» показы вают как увеличение собственного капитала, а переоценку «вниз» – как убыток в отчете о сово купном доходе (после списания убытков за счет резерва переоценки).
Когда прекращается признание актива, сумма дооценки, включенная в капитал, переводится непосредственно в нераспределенную прибыль Однако резерв переоценки реализуется и в про цессе использования актива компанией: величи ной реализованной прибыли является разница между суммами амортизации, основанной на переоцененной сумме актива, и амортизации, которая была до переоценки. Факт перевода суммы из резерва переоценки в нераспределенную прибыль отражается в отчете об изменении капитала 1 .
Таким образом, переоцененная стоимость – это балансовая стоимость основных средств и/или нематериальных активов, которая на дату переоценки будет равна справедливой стоимости
актива, а в последующие периоды до очередной переоценки – его справедливой стоимости на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Учет активов по переоцененной стоимости является довольно трудоемким и дорогостоящим, но обеспечивает пользователей отчетности более достоверной и надежной информацией о реальной стоимости активов.
Требования к обесценению активов содержатся в нескольких международных стандартах, а сам термин «обесценение» раскрывается в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» (Impairment of Assets). Обязательному тестированию на обесценение подлежат объекты, учитываемые по переоцененной стоимости.
Разработчики стандартов исходят из того, что балансовая стоимость актива не должна превышать экономической выгоды, которую компания в состоянии от него получить. Ее максимально возможное значение называют возмещаемой стоимостью актива.
Обесценение не применяется к таким видам активов, как запасы, отложенные налоговые активы, финансовые активы и инвестиционная собственность, учитываемые по справедливой стоимости, биологические активы, учитываемые по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, необоротные активы, предназначенные для продажи.
Компания должна постоянно отслеживать появление любых признаков, указывающих на возможное уменьшение стоимости актива, и при необходимости оценивать его возмещаемую стоимость. Таким образом, производится не сплошная переоценка активов, а выборочная оценка на основании выявленных признаков.
Признаками обесценения могут быть:
• значительное снижение рыночной стоимости актива;
• существенные изменения в условиях, которые отрицательно сказываются на положении компании;
• рост рыночных процентных ставок;
• превышение балансовой стоимости чистых активов над рыночной капитализацией;
• повреждение актива;
• изменения в способе его использования;
• снижение результатов использования актива по сравнению с планом.
Следует помнить, что перечисленные признаки являются лишь индикаторами необходимости проведения оценки возмещаемой стоимости активов. Они не требуют непосредственного признания их обесценения.
Нематериальные активы на стадии разработки и с неопределенным сроком использования необходимо ежегодно проверять на предмет обесценения независимо от наличия соответствующих признаков. Это же требование относится и к гудвилу 2 .
На практике обычно достаточно сложно, а в случае с гудвилом – невозможно провести обесценение по каждому активу в отдельности. Поэтому МСФО (IAS) 36 позволяет проводить оценку по группе активов, которые объединяются в единицы, генерирующие денежные средства (ЕГДС) 3 . Определение возмещаемой стоимости заключается в выборе наибольшего из двух значений: ценности использования актива или его справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. Получается, что в случае обесценения компания должна отразить актив по стоимости, которую он имеет в наиболее выгодном варианте использования. Ценность использования – это экономическая выгода, которую компания может получить от использования актива по назначению 4 . Она представляет собой дисконтированную стоимость будущих потоков денежных средств, которые предполагается получить от актива 5 . Для ее расчета нужны две составляющие: смета (прогноз) будущего чистого притока денежных средств от использования актива и соответствующая ставка дисконтирования. Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу отражает выгоду от продажи актива. Ее наилучшим подтверждением является цена, указанная в договоре купли-продажи, а в его отсутствие она может быть определена как цена покупки аналогичного актива на рынке либо на основании самой достоверной информации, имеющейся в наличии.
Тот факт, что возмещаемой стоимостью может быть или ценность использования, или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу, не означает, что актив будет использоваться именно таким образом.
В учете по кредиту накопленные убытки от обесценения уменьшают балансовую стоимость актива, а по дебету убыток от обесценения текущего года признается в отчете о совокупном доходе. Если же убыток от обесценения относится к активу, по которому была признана дооценка, то в отчете о совокупном доходе признается только величина превышения уценки над ранее признанной дооценкой, а в прочем совокупном доходе показывается уменьшение ранее созданного резерва переоценки.
Марина Солдатова, консультант компании ATC International
1 Дополнительно о правилах переоценки см. статью «Порядок учета переоценки активов» на с. 69. – Прим. ред.
2 Более подробно определение термина «гудвил» см. в толковом словаре («МСФО: практика применения», 2007, № 6, с. 108). – Прим. ред.
3 Более подробно определение ЕГДС см. в толковом словаре («МСФО: практика применения», 2008, № 1, с. 112). – Прим. ред.
4 Более подробно определение термина «ценность использования» см. в толковом словаре («МСФО: практика применения», 2007, № 6, с. 108). – Прим. ред.
5 Дополнительно см. статью «Как определить ценность использования актива» на с. 58. – Прим. ред.
Источник
Переоценка инвестиционного имущества
Аналогичную статью, адаптированную к П(с)БУ (Украина) см. ТУТ
Для учета (последующей оценки) активов, признанных инвестиционным имуществом (Investment property) профильный стандарт IAS 41 предлагает выбрать строго один из двух способов:
- по справедливой стоимости – Fair value model (см. п.33 – п.55 IAS 40)
- по себестоимости – Cost model (см. п.56 IAS 40)
Это две модели учета, относятся к последующей оценке объектов инвестиционного имущества (п.30 – п.32 IAS 40), независимо от способа его приобретения: приобретен ли он на стороне, построен, сооружен и т. д.
Пример 1. Когда применяется Fair value model.
Компания приобрела земельный участок в расчете на то, что через некоторое время цена земли возрастет и его можно будет продать с прибылью. В связи с этими намерениями участок признан активом, относящимся к Investment property. На приобретение участка было потрачено 15,0 тыс. у.е., что и составило его первоначальную стоимость (затраты на приобретение, включая покупку, оформление документов и все, из чего согласно п.11 и п.п.16-22 IAS 16 формируется historical cost).
Через полгода рыночная стоимость этого участка возросла до 17,0 тыс. у.е. Следовательно, если в последующей оценке инвестиционного имущества применяется Fair value model, прирост стоимости участка 2,0 тыс. у.е. должен найти свое отражение на счете прибылей и убытков, если же применяется Cost model – прирост на эту сумму отражается на счете переоценочного резерва.
Проводки в концепции МСФО
| Операция/Счет | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| 1. Приобретение земельного участка | ||
| Капитальные инвестиции | 15000 | |
| Денежные средства* | 15000 | |
| 2. Признание приобретенного участка инвестиционным имуществом | ||
| Инвестиционное имущество (земельный участок) | 15000 | |
| Капитальные инвестиции | 15000 | |
| Через полгода: | ||
| 3. Прирост стоимости земельного участка | ||
| Инвестиционное имущество (земельный участок) | 2000 | |
| Прибыль от прироста стоимости активов | 2000 | |
| Итого оборотов | 32000 | 32000 |
* Разумеется, возможна проводка и через счет обязательств (расчеты с поставщиками), как это принято у нас. Если акт на покупку земли компания получает раньше, чем перечисляет деньги, то счет обязательств перед продавцом участвует в такой схеме проводок обязательно.
Проводки в концепции ПБУ
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Приобретение земельного участка | 08 | 60 | 15000 |
| 2. Признание приобретенного участка инвестиционным имуществом | 03 | 08 | 15000 |
| Через полгода: | |||
| 3. Прирост стоимости земельного участка | 03 | 84 | 2000 |
Пример 2. Когда применяется Cost model. Исходные условия аналогичны изложенным в примере 1.
Проводки в концепции МСФО
| Операция/Счет | Дебет | Кредит |
|---|---|---|
| 1. Приобретение земельного участка | ||
| Капитальные инвестиции | 15000 | |
| Денежные средства | 15000 | |
| 2. Признание приобретенного участка инвестиционным имуществом | ||
| Инвестиционное имущество (земельный участок) | 15000 | |
| Капитальные инвестиции | 15000 | |
| Через полгода: | ||
| 3. Прирост стоимости земельного участка | ||
| Инвестиционное имущество (земельный участок) | 2000 | |
| Резерв переоценки | 2000 | |
| Итого оборотов | 32000 | 32000 |
Проводки в концепции ПБУ
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 1. Приобретение земельного участка | 08 | 60 | 15000 |
| 2. Признание приобретенного участка инвестиционным имуществом | 03 | 08 | 15000 |
| Через полгода: | |||
| 3. Прирост стоимости земельного участка | 03 | 83 | 2000 |
Главное, чем отличается учет инвестиционного имущества по справедливой стоимости (Fair value model) от учета основных средств по переоцененной стоимости (Revaluation model) заключается в том, что:
- revaluation model предполагает отражение прироста стоимости переоцениваемых объектов на счет резерва переоценки, а
- согласно fair value model возникающие разницы относятся на финансовый результат. При этом к объектам инвестиционного имущества, учет которых ведется по fair value model, IAS 36 Impairment of Assets не применяется, поскольку положения данного стандарта в этом случае считаются выполненными автоматически. Следовательно, и амортизация на стоимость объектов инвестиционной собственности, оцененных таким образом, не начисляется.
В бухгалтерском балансе объекты Investment property должны отражаться в разделе внеоборотных активов отдельной статьей.
Источник