Оплата жилья работникам: налоговый учет
| Roman Samborskyi / Shutterstock.com |
Рассмотрим, как отразить в налоговом учете расходы в виде арендной платы жилья для иногородних сотрудников, а именно в состав какого вида расходов следует включить такие затраты на оплату жилья и можно ли их учесть в полном объеме?
Расходами в целях налогообложения прибыли признаются любые обоснованные и документально подтвержденные (в смысле ст. 252 НК РФ (далее — Кодекс)) затраты, понесенные компанией, при условии, что они осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.
Не учитываемые в процессе формирования налоговой базы по налогу на прибыль расходы установлены статьей 270 Кодекса в виде перечня. В нем есть пункт (п. 29 ст. 270 НК РФ), из содержания которого следует, что не подлежат учету расходы, связанные с отдыхом, лечением, организацией досуга и оплатой товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в их пользу.
Однако оплата проживания сотрудника в другой местности не является «аналогичным расходом» в смысле пункта 29 статьи 270 Кодекса, так как напрямую связана с выполнением работником своих служебных обязанностей. Такая же позиция была изложена Арбитражным судом Северо-Западного округа (пост. ФАС СЗО от 02.11.2007 по делу № А56-47663/2006): расходы на проживание организация осуществляет для обеспечения исполнения работниками своих трудовых обязанностей, а не удовлетворения их личных потребностей в жилье.
Таким образом, прямого запрета не учитывать в целях налогообложения расходы, связанные с оплатой проживания сотрудника в другой местности, автор не видит.
Расходы на оплату жилья как часть зарплаты
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности компании подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество в целях налогообложения прибыли относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Как указал Минфин России (письмо Минфина России от 29.09.2014 № 03-03-06/1/48504), гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использование жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и саму сдачу в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. То есть расходы на аренду жилья для сотрудника нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли на основании указанной выше нормы статьи 264 Кодекса (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как жилое помещение не может выступать имуществом, которое используется в деятельности, связанной с производством и реализацией (письмо Минфина России от 17.01.2013 № 03-03-06/1/15).
Вместе с тем привлечение высококвалифицированных специалистов к деятельности в различных регионах страны (или зарубежных представительствах) проводится в интересах юридических лиц. Иногородние работники, имеющие особый опыт и квалификацию, в отсутствие необходимости привлечения к труду в филиалах (представительствах) самостоятельно не изменили бы место жительства (пребывания). На это указал и Президиум ВС РФ (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утв. Президиумом ВС РФ 21.10.2015).
Порядок и размеры возмещения расходов работникам при переезде на работу в другую местность работодателем, который не является государственным или муниципальным учреждением, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора (ч. 4 ст. 169 ТК РФ).
Если в коллективном договоре (или локальном нормативном акте) организация предусмотрит порядок и размеры возмещения расходов, связанных с наймом для сотрудников жилья в другом регионе, например, по факту организации там дочернего предприятия, то, на взгляд автора, данные расходы будут являться расходами на оплату труда. Поясним данное утверждение.
К расходам на оплату труда относятся любые начисления в денежной или натуральной форме в пользу работников, если такие начисления предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами, коллективным договором) (ст. 255 НК РФ).
Расходы на оплату труда являются одним из видов расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с классификацией, приведенной в Кодексе (п. 2 ст. 253 НК РФ). Причем перечень предусмотренных трудовым (коллективным) договором расходов на основании пункта 25 статьи 255 Кодекса является открытым (письмо Минфина России от 17.12.2015 № 03-03-06/4/74236; пост. ФАС ЦО от 29.09.2010 по делу № А23-5464/2009А-14-233).
По мнению финансового ведомства, норма статьи 255 Кодекса позволяет учитывать расходы на оплату жилья работникам организации, если данные расходы являются формой оплаты труда и условием в трудовом договоре (письма Минфина России от 17.07.2015 № 03-08-05/41253, от 19.05.2015 № 03-03-06/28809). В противном случае расходы организации на оплату найма жилья для работников не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер. Такие расходы не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).
Проблема «двадцатипроцентного ограничения». В упомянутом выше письме Минфина России (письмо Минфина России от 19.05.2015 № 03-03-06/28809) было сказано буквально следующее: «Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не содержит определения натуральной формы оплаты труда (статья 11 НК РФ). При налогообложении расходов, связанных с выплатой заработной платы в натуральной форме оплаты труда, следует руководствоваться нормами Трудового кодекса Российской Федерации» (см. также письмо Минфина России от 14.09.2016 № 03-04-06/53726).
Дело в том, что по вопросу учета расходов на оплату труда, произведенных в неденежной форме, при исчислении налога на прибыль контролирующие органы придерживаются следующей позиции: она не может превышать 20 процентов от начисленной месячной заработной платы (письма Минфина России от 27.05.2016 № 03-03-07/30694, от 18.05.2012 № 03-03-06/1/255 и др.).
Надо отметить, что данная точка зрения в отношении ограничения в 20 процентов небесспорна. Существует мнение, что указанный подход противоречит законодательству. Запрет на выплату заработной платы в неденежной форме в размере, превышающем 20 процентов, установлен трудовым законодательством (ст. 131 ТК РФ) и направлен на обеспечение государственных гарантий для работников — на предотвращение натуральной оплаты труда продукцией работодателя (ст. 130 ТК РФ). При этом никаких нормативов в части отнесения на расходы затрат на оплату труда, которые произведены в натуральной форме, налоговое законодательство не содержит.
Проблема «двадцатипроцентного ограничения» нашла свое отражение и в арбитражной практике. Например, Арбитражный суд Центрального округа (пост. ФАС ЦО от 29.09.2010 по делу № А23-5464/2009А-14-233) обратил внимание на неправомерность ссылки налоговой инспекции на статью 131 Трудового кодекса, «поскольку, исходя из системного толкования норм ст. 1 ТК РФ, п. 1 ст. 2 НК РФ, рассматриваемая статья не может регулировать налоговые правоотношения и устанавливать применительно к ним какие-либо ограничения».
Кроме того, когда речь идет о выплате работнику компенсации по самостоятельно заключенному им договору найма помещения, а не об аренде квартиры организацией, последняя фактически выплачивает сотруднику денежную сумму. Получается, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, в этом случае отсутствует.
При всем при том наименее рискованно признавать затраты на оплату проживания расходами на оплату труда, произведенными в натуральной форме, в размере, не превышающем 20 процентов от начисленной месячной заработной платы иногороднего работника. Отражение в расходах по налогу затрат на аренду жилья в части превышения 20 процентов указанной суммы может привести к спорам с налоговыми органами.
Другие варианты отражения расходов на оплату жилья
К расходам на оплату труда для целей налогообложения отнесены в том числе стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством коммунальных услуг, питания и продуктов, а также предоставляемого работникам налогоплательщика бесплатного жилья в соответствии с установленным законодательством порядком (п. 4 ст. 255 НК РФ).
Однако специалисты налогового ведомства считают, что к поименованным данной нормой расходам оплата жилья иногородним сотрудникам не относится.
Согласно трудовому законодательству (ст. 168, 168.1 ТК РФ) работодатель обязан нести расходы по найму жилого помещения только в случае, если работник направлен в командировку либо его постоянная работа осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также если сотрудник работает в полевых условиях или участвует в работах экспедиционного характера. Следовательно, оплата проживания иногороднего работника по месту нахождения организации (оплата компенсации за наем жилья) не может быть отнесена к компенсационным выплатам, установленным Трудовым кодексом (ст. 164 ТК РФ).
Однако приведем постановление (пост. Девятого ААС от 19.04.2011 № 09АП-6466/11), в котором суд поддержал организацию, указав на правомерность учета расходов на проживание иногороднего сотрудника согласно норме пункта 4 статьи 255 Кодекса. По мнению суда, оплата работодателем жилья для иностранных сотрудников носит компенсационный характер и призвана покрывать обязательные расходы, которые несут сотрудники для исполнения своих трудовых обязанностей, то есть в трудовых целях, а не для удовлетворения их личных потребностей в жилье. Исполнение трудовых обязанностей иностранными работниками не по месту их постоянного проживания невозможно без предоставления им жилого помещения (или выплаты компенсации за его аренду) в период их пребывания в России в связи трудовой деятельностью.
Как разъясняет Минфин России, не должен ставиться и вопрос о применении другой нормы — речь идет о прочих расходах (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), учитываемых при налогообложении прибыли, перечень которых, как и в случае со статьей 255 Кодекса, является открытым. По мнению финансового ведомства, порядок учета затрат по найму жилья для иногородних работников регулируется статьями 255 и 270 Кодекса (письма Минфина России от 30.09.2013 № 03-03-06/1/40369, от 17.01.2013 № 03-03-06/1/15).
Марина Пивоварова, эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор
Источник
Предоставление жилья работникам: порядок учета в целях исчисления налога на прибыль
Предоставление жилья работникам: порядок учета в целях исчисления
налога на прибыль
Организации могут приглашать на работу специалистов из других городов и регионов. В таких случаях работнику, как правило, предоставляется жилье либо компенсируются расходы, связанные с переездом, обустройством и проживанием. Как бухгалтеру бюджетной организации учесть такие расходы? Необходимо ли закреплять данную обязанность в трудовом договоре? Ответы на эти и другие вопросы — в предлагаемой статье.
Трудовое законодательство о предоставлении жилья работникам
Согласно ст. 56 ТК РФ трудовой договор представляет собой соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется:
— предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции;
— обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными
нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права;
— своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату.
В свою очередь, работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.
В статье 58 ТК РФ предусмотрено, что трудовые договоры могут заключаться на неопределенный срок (бессрочный трудовой договор) и на определенный срок — не более пяти лет (срочный трудовой договор). В рамках данной статьи нас будут интересовать нормы, касающиеся срочного трудового договора, так как работников из других городов, как правило, приглашают на определенный срок и для выполнения заранее определенного объема работ. Срочный трудовой договор заключается, когда трудовые отношения не могут быть установлены на неопределенный срок с учетом характера предстоящей работы или условий ее выполнения, а именно в случаях, предусмотренных в ч. 1 ст. 59 ТК РФ.
В соответствии со ст. 169 ТК РФ при переезде работника по предварительной договоренности с работодателем на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику:
— расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения);
— расходы по обустройству на новом месте жительства.
Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора.
Порядок учета расходов на предоставление жилья
в целях исчисления налога на прибыль
Нормы законодательства: вопросы и ответы
Вопрос учета расходов организаций, связанных с предоставлением жилья работникам, является сложным и неоднозначным.
На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и
единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы в виде стоимости бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, жилья. Таким образом, указанный пункт применяется в случае, когда предоставление бесплатного жилья работодателем-организацией предусмотрено законодательством РФ.
А что же делать организации, если предоставление жилья работнику не относится к случаям, предусмотренным законодательством?
По вопросу учета расходов организации на возмещение сотрудникам затрат по найму жилого помещения существует несколько точек зрения. Но есть два момента, которые объединяют эти позиции:
— в любом случае обязанность организации возмещать сотруднику такие расходы должна находить отражение в трудовом договоре, заключенном с работником, и (или) коллективном договоре, так как согласно п. 21 ст. 270 НК РФ в составе расходов не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
— данные расходы, производимые организацией, должны соответствовать критериям ст. 252 НК РФ, то есть быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Рассмотрим каждую из существующих позиций подробнее.
Жилье — по нормам!
Суть данной позиции заключается в том, что расходы на оплату жилья учитываются, если подобная обязанность работодателя установлена законодательством РФ. Такая точка зрения находит отражение в письмах УМНС по г. Москве от 02.03.2006 N 20-12/16112С, от 23.01.2004 N 26-12/05110, от 23.10.2003 N 26-12/59507. В этом случае налоговики приводят следующие доводы.
На основании п. 4 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость бесплатно предоставляемых работникам
согласно законодательству РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья.
Таким образом, расходы организации по аренде жилых помещений, понесенные на основании коллективного договора в пользу работников, подлежат учету в целях налогообложения прибыли только при условии, что они осуществлены согласно законодательству РФ.
Следовательно, если законодательством РФ не предусмотрена для данной категории организаций обязанность по предоставлению своим работникам бесплатного жилья, то эти расходы не учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 29 и 49 ст. 270 НК РФ.
Пример 1.
Образовательное учреждение пригласило для работы иностранного преподавателя. Учитываются ли в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с его переездом, обустройством и проживанием, если они предусмотрены срочным трудовым договором?
На основании п. 5 ст. 16 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ “О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации“ приглашающей стороной предоставляются гарантии материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ. Порядок предоставления указанных гарантий устанавливается Правительством РФ.
Постановлением Правительства РФ от 24.03.2003 N 167 “О порядке представления гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в Российской Федерации“ утверждено Положение о представлении гарантий материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранных граждан и лиц без гражданства на период их пребывания в РФ (далее — Положение).
Согласно пп. “г“ п. 3 Положения гарантиями материального, медицинского и жилищного обеспечения иностранного гражданина на период его пребывания в РФ являются гарантийные письма приглашающей стороны о принятии на себя обязательств жилищного обеспечения приглашающей стороной иностранного гражданина
на основании социальной нормы площади жилья, установленной органом государственной власти соответствующего субъекта РФ.
Таким образом, затраты, связанные с оплатой проживания приглашенного иностранного преподавателя, независимо от наличия данного условия в заключенном с ним срочном трудовом договоре не подпадают под действие п. 4 ст. 255 НК РФ.
Предоставление жилья — неденежная форма выплаты дохода
Суть данной позиции заключается в том, что расходы организации на возмещение сотрудникам затрат по найму жилого помещения учитываются в целях исчисления налога на прибыль, причем это признается выплатой дохода сотруднику в неденежной форме и не может превышать 20% от суммы заработной платы. Данная точка зрения находит отражение в письмах Минфина РФ от 28.05.2008 N 03-04-06-01/142, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/874, от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272, от 21.12.2006 N 03-03-04/1/851, УФНС по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015139, от 16.04.2007 N 20-12/035156. В этом случае контролирующие органы приводят следующие доводы.
В статье 255 НК РФ указано, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Определение заработной платы приведено в ст. 129 ТК РФ. Заработная плата (оплата труда) работника — вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и
на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). То есть заработная плата включает в себя вознаграждение за труд, компенсационные и стимулирующие выплаты. Следовательно, суммы возмещения работнику затрат по договору найма жилого помещения включаются в состав заработной платы.
На основании ст. 131 ТК РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте РФ (в рублях).
В соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
Учитывая изложенное, компенсации оплаты жилья следует включать в состав зарплаты. При этом размер данных компенсаций не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
При этом в Письме от 18.12.2007 N 03-03-06/1/874 Минфин обращает внимание налогоплательщиков на то, что при исчислении размера выплат, которые в соответствии с законодательством РФ организация может производить в неденежной форме, следует исходить из того, что размер оплаты труда считается установленным, если из условий трудового договора можно достоверно определить, какая сумма заработной платы причитается работнику за фактически выполненный объем работы.
Объединить первые две позиции, на наш взгляд, можно следующим образом, и подтверждением тому могут служить письма Минфина РФ от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115, УФНС по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015139, от 16.04.2007 N 20-12/035156: расходы на оплату найма жилого помещения включаются организацией в состав расходов по налогу на прибыль в том случае, если такая обязанность установлена для организации
в соответствии с законодательством РФ. Иначе, в случае если организация в соответствии с законодательством РФ не обязана предоставлять работникам жилье, она может учесть данные расходы в составе заработной платы, но в таком случае эти расходы не могут превышать 20% от начисленной работнику заработной платы.
Пример 2.
Воспользуемся условиями примера 1. Как можно учесть расходы на предоставление жилья иностранному преподавателю в целях исчисления налога на прибыль?
В соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы (ст. 131 ТК РФ).
Следовательно, при условии документального подтверждения расходы на оплату труда иностранного сотрудника в виде оплаты проживания в арендованной квартире (если такая форма оплаты предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами) учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы.
Трудовой договор, коллективный договор, статья 252 НК РФ
Согласно приведенной точке зрения нет иных условий для принятия к учету расходов организации на оплату жилья сотрудникам, кроме закрепления данной обязанности организации в трудовом (коллективном) договоре и соответствия произведенных расходов ст. 252 НК РФ (письма Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446). Финансисты приводят следующие доводы.
Согласно п. 25 ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договорами.
Исходя из изложенного расходы на оплату жилья сотрудников, предусмотренные в трудовых договорах, могут
учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
В случаях, когда расходы в виде компенсации работникам (как российским, так и иностранным гражданам) за аренду жилья документально не подтверждены, они не признаются в качестве таковых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо Минфина РФ от 27.08.2008 N 03-03-06/2/109).
Таким образом, при предоставлении работникам бесплатного жилья вопрос об учете рассматриваемых расходов для целей налогообложения является весьма спорным. Выбирая тот или иной вариант поведения, налогоплательщики должны учитывать все возможные последствия, в том числе негативные.
эксперт журнала “Оплата труда в бюджетном учреждении:
бухгалтерский учет и налогообложение“
“Оплата труда в бюджетном учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение“, N 5, ноябрь 2008 г.
Источник