Налогообложение операций с криптовалютами
Разные страны по-разному реагируют на операции с цифровыми валютами: от полного принятия до нормативных запретов. Россия также нащупывает свою стратегию в этой области. Однако по факту данные операции уже есть (и будут), поэтому возникает вопрос об их налогообложении. Нужно ли платить налоги от операций с криптовалютами и если да, то как исчислять эти налоги? Облагается ли какими-то налогами сама «добыча» криптовалют?
Облагаются ли налогами операции с криптовалютами?
Минфин России считает, что операции с криптовалютами должны облагаться НДФЛ (Письмо от 13.10.2017 N 03-04-05/66994). В указанном письме он напоминает, что в соответствии с положениями ст. 228 НК РФ физические лица должны самостоятельно исчислять и уплачивать налог, получая вознаграждение от физических лиц на основе договоров гражданско-правового характера. Иными словами, если одно физлицо продает биткоины другому физлицу, то должно самостоятельно определить налоговую базу, отчитаться о полученных доходах, рассчитать и уплатить налог. При этом Минфин России опирается на положения ст. 41 НК РФ об определении доходов.
Примечание. В статье рассматривается один из видов криптовалют (биткоин), но все положения настоящей статьи справедливы для любого вида криптовалют.
Таким образом, чиновников не останавливает то обстоятельство, что в законодательстве нет определения криптовалют, а вопросы их сущности и правового статуса не урегулированы.
Еще пару лет назад Банк России предостерегал граждан и юридических лиц от использования «виртуальных валют» для обмена на товары (работы, услуги) или на денежные средства в рублях и иностранной валюте (Информация Банка России от 27.01.2014 «Об использовании при совершении сделок «виртуальных валют», в частности Биткойн»).
При этом Банк России акцентировал внимание на анонимном характере деятельности по выпуску «виртуальных валют» неограниченным кругом субъектов и деятельности по их использованию для совершения операций.
Учитывая такой анонимный характер операций, представляется неясным, как Минфин России рассчитывал контролировать то, что физические лица действительно отчитывались бы о своих доходах от операций с криптовалютами в соответствии с выпущенным им письмом?
Приходится признать, что подобные операции пока находятся вне правового поля и механизмы контроля за их совершением фактически отсутствуют. Отчасти и по этой причине сейчас ведется работа по подготовке законопроекта, который даст легальный статус майнингу и криптовалютам: разрешить — значит, регулировать и контролировать.
Что же такое биткоин с точки зрения законодательства?
Все объекты гражданских прав, с которыми могут выполняться какие-либо операции, перечислены в ст. 128 ГК РФ. В частности, здесь поименованы вещи, включая наличные деньги и документарные ценные бумаги, иное имущество, в том числе безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги и имущественные права. Мы видим, что безналичные денежные средства и бездокументарные ценные бумаги отнесены к имуществу, при этом перечень видов имущества не ограничен.
С точки зрения МСФО биткоин (и другие криптовалюты) обладает всеми признаками актива.
Актив — это ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого она ожидает поступление будущих экономических выгод (п. 4.4а Концептуальных основ финансовой отчетности). В частности, актив может быть обменен на другой актив или использован для погашения обязательств. Биткоины ведь реально могут быть обменены на денежные средства (в различных валютах), на товары, работы и услуги. Их получение несет экономическую выгоду. Поэтому с экономической точки зрения биткоины, несомненно, относятся к активам.
Скорее всего, с позиций гражданского законодательства биткоины методом исключения можно отнести к «иному имуществу», так как под иные объекты гражданских прав они не подпадают.
И тем не менее такое «имущество» фактически не имеет юридической защиты, пока оно прямо не определено в законодательстве. Ведь в случае судебного спора стороны, как и суд, будут использовать нормы, лишь приблизительно имеющие отношение к сложившейся ситуации, причем в зависимости от экспертного мнения участников процесса те могут ссылаться на совершенно разные нормы.
Как исчислить налоги по сделкам с биткоинами?
После принятия закона о криптовалютах, вероятно, потребуются и некоторые уточнения в налоговом законодательстве. Однако пока ничего этого не произошло, попробуем смоделировать, как в условиях действующего законодательства было бы правильно исчислить налоги, например при продаже биткоинов за рубли.
Для НДФЛ доход в полной сумме будет подпадать под налогообложение (п. 1 ст. 210 НК РФ), то есть в налоговую базу будет включаться вся полученная рублевая сумма. Можно ли уменьшить доход на расходы на приобретение проданных биткоинов? Это не операции с ценными бумагами, и ст. 214.1 НК РФ здесь не применяется. Может быть, физические лица — налоговые резиденты РФ могут применить положения ст. 220 НК РФ об имущественном вычете при продаже «иного имущества»?
Действительно, могут. Косвенно такой подход подтверждают разъяснения, данные относительно продажи иностранной валюты (Письмо Минфина России от 20.02.2015 N 03-04-06/8370), которые можно использовать по аналогии.
Итак, можно применить вычет в сумме дохода от продажи биткоинов, но не более 250 тыс. руб. за налоговый период (подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ), либо уменьшить доходы на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением биткоинов (подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ). А если данное имущество находилось в собственности физического лица — налогового резидента РФ три года и более, то весь доход НДФЛ не облагается (п. 17.1 ст. 217 НК РФ).
Если физическое лицо — не налоговый резидент РФ, то указанные положения ст. 220 и 217 НК РФ не применяются. Однако прежде чем облагать доход в полной сумме российским НДФЛ, надлежит выяснить: а относится ли этот доход к доходам от источников в РФ? Ведь в противном случае доход просто не подпадает под объект налогообложения (ст. 209 НК РФ).
Положения ст. 208 НК РФ рассматривают доходы от реализации «иного имущества» и определяют их источник по месту нахождения этого имущества (подп. 5 п. 1, подп. 5 п. 3 ст. 208 НК РФ). Однако поскольку у криптовалют нет физического местонахождения, данные правила не работают. Следовательно, остается только опереться на положения п. 4 ст. 208 НК РФ, которые отдают на откуп Минфину России определение источника спорных доходов.
По мнению автора, было бы логично всегда считать данные доходы доходами от источников за пределами РФ. Таким образом, они облагались бы российским налогом только у налоговых резидентов РФ и зеркально облагались бы иностранными налогами только у налоговых резидентов иностранных государств.
Особенно занятными выглядят данные рассуждения, если мы будем иметь в виду, что на момент написания настоящей статьи курс биткоина — примерно 774 тыс. руб.
Для целей налогообложения прибыли продажу биткоинов следует рассматривать как реализацию имущества. Доходы от реализации подлежат уменьшению на сумму расходов на его приобретение и продажу (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Если физическое лицо безвозмездно получает биткоины от иных лиц, то возникает доход в натуральной форме, который для целей налогообложения следует оценивать по рыночным ценам (п. 1 ст. 211 НК РФ). Однако здесь следует учитывать, что в определенных случаях такие доходы не подлежат налогообложению на основании положений ст. 217 НК РФ. На основании п. 18.1 указанной статьи не облагаются НДФЛ доходы, полученные от физических лиц в порядке дарения. Если подарок получен от организации, то НДФЛ он облагается (за вычетом сумм в пределах необлагаемого лимита 4 000 руб. — п. 28 ст. 217 НК РФ).
Если юридическое лицо безвозмездно получает биткоины, то налогообложение должно происходить по аналогии со случаями безвозмездного получения имущества, не являющегося амортизируемым. Доход определяется по рыночной стоимости полученного имущества (п. 8 ст. 250 НК РФ). Он не будет включаться в налоговую базу, если подпадает под условия, определенные подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, например если имущество получено от участника с долей участия более 50% и в течение года с момента получения не передается третьим лицам. Теоретически не исключено и применение подп. 3.7 п. 1 ст. 251 НК РФ, однако маловероятно, что кто-нибудь захочет вносить вклад в имущество хозяйственного общества биткоинами.
Изменение курса биткоина (его рост) не должно облагаться налогом, поскольку иное прямо не предусмотрено НК РФ. Иностранная валюта, которая имеется у организации, переоценивается на конец месяца и на дату совершения операции, и возникают курсовые разницы, которые учитываются для целей налогообложения (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Определение курсовых разниц прямо говорит о валютных ценностях и требованиях (обязательствах), выраженных в валюте, но умалчивает об активах, подобных криптовалюте. Поэтому оснований для учета изменений ее курса в налоговой базе нет, тем более что официального государственного курса не установлено, а рыночный курс сложно определить конкретным значением (поскольку нет единой площадки, нет источника для его определения). Например, переоценка основных средств также не учитывается для целей налогообложения.
Итак, мы понимаем: все идет к тому, что операции с криптовалютой должны облагаться налогами. Но пока непонятно, как предполагается отслеживать получение доходов в виде криптовалюты или майнинг криптовалют.
Должна ли облагаться НДС продажа биткоинов?
НДС потребуется начислить, только если такая продажа подпадет под определение объекта налогообложения, а соответствующее определение привязывается к месту реализации (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если считать криптовалюту товаром, то место реализации должно определяться по правилам ст. 147 НК РФ. Однако данная статья НК РФ рассматривает физическое местонахождение товара, то есть в ней товар материален. У криптовалюты не может быть физического местонахождения, поэтому данные нормы к ней неприменимы. При определении места реализации работ (услуг) используются нормы ст. 148 НК РФ. Данная статья применяется и для случая «передачи» патентов, авторских прав и иных аналогичных прав (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ) по договору об их отчуждении (ст. 1234 ГК РФ), а не только для случая их «предоставления» по лицензионному договору (ст. 1235 ГК РФ).
Пожалуй, аналогия с передачей прав на объекты интеллектуальной собственности — это наиболее близкая аналогия, на основании которой можно определить место реализации при продаже криптовалюты. Тогда место реализации будет определяться по месту деятельности покупателя.
Однако не исключен и иной подход: если признать, что применять нужно именно ст. 148 НК РФ, то поскольку продажа криптовалюты в ней прямо не поименована, по умолчанию место реализации будет определяться по месту деятельности продавца (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
То есть если биткоины продает российская организация или ИП, зарегистрированный в России, возникает объект налогообложения. Такой подход был бы наиболее простым. Тогда и при покупке криптовалюты у иностранных лиц не возникало бы вопросов об исполнении обязанностей налогового агента.
Таким образом, вопрос об определении места реализации криптовалюты пока не имеет однозначного решения, и было бы интересно узнать, какие рекомендации даст Минфин России.
Если биткоины использованы как средство платежа за товары (работы, услуги), то возникает вопрос: а имеет ли место их реализация? Определение реализации опирается на признак перехода права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ). При обмене криптовалюты на товары (работы, услуги) право собственности на нее как на имущество переходит к контрагенту, поэтому если рассматривать криптовалюту как имущество, то будет иметь место мена (или бартер), а это реализацией является.
По мнению автора, было бы логично включить продажу криптовалюты или ее использование как средства платежа в число операций, не являющихся объектом налогообложения. Осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ), так почему бы не применить аналогичный подход к криптовалюте?
Майнинг как предпринимательство
Чтобы создать майнинг-ферму, необходимо закупить оборудование, найти помещение, обеспечить наличие электроэнергии для работы оборудования; также могут потребоваться затраты на программное обеспечение и уплату комиссий (вознаграждений) посредникам при размещении криптовалюты. Однако в результате объединения ресурсов в «производственный процесс» не получается продукции/услуг, имеющих потребительскую ценность. Поэтому такой процесс сейчас не вполне подпадает под определение экономической деятельности, виды которой являются объектами классификации в ОКВЭД. Тем не менее в описании деятельности Банка России по коду 64.11 в ОКВЭД упомянута эмиссия наличных денег, следовательно, по аналогии мы можем предположить возможность включения в будущем в данную классификацию и майнинга криптовалют.
ГК РФ определяет предпринимательскую деятельность как самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (ст. 2 ГК РФ).
Поскольку добытую криптовалюту можно обменять на денежные средства, то есть «продать», она может рассматриваться в качестве товара (продукции). По своему экономическому содержанию майнинг вполне соответствует определению предпринимательской деятельности. Например, к купле-продаже валютных ценностей применяются общие положения ГК РФ о купле-продаже (п. 2 ст. 454 ГК РФ). Для целей налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Объект налогообложения определен для каждого налога (п. 1 ст. 38 НК РФ). И если майнинг криптовалюты не подпадает под такое определение, то не возникает и оснований для налогообложения. Как мы рассматривали выше, при продаже биткоинов возникает доход, включаемый в налоговую базу по НДФЛ и налогу на прибыль. Облагается ли какими-то налогами сама «добыча» биткоинов?
Полезные ископаемые, добытые из недр или извлеченные из отходов добывающего производства, являются объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых — НДПИ (п. 1 ст. 336 НК РФ), а налоговая база рассчитывается как стоимость или количество добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 338 НК РФ).
Ничего подобного применительно к майнингу криптовалют в НК РФ мы не найдем. Да, при майнинге «возникает» имущество в виде криптовалюты, но аналогию здесь можно провести только с производством продукции. Поэтому сам по себе майнинг не приводит к налогообложению.
Для целей налогообложения прибыли потребуется определить прямые расходы на «производство» («добычу») биткоинов (п. 1 ст. 318 НК РФ). Доход от продажи самостоятельно «добытой» криптовалюты можно уменьшить на прямые расходы только в той части, в которой они относятся к проданному ее объему. Это важно, поскольку практикуется оставлять часть «намайненного» себе в расчете на рост рыночного курса. Косвенные и внереализационные расходы уменьшают налоговую базу того периода, в котором они возникают (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Наиболее проблематичным вопросом при соотнесении прямых расходов и проданной продукции является оценка остатков незавершенного производства — НЗП (п. 1 ст. 319 НК РФ). Будут ли такие остатки при майнинге криптовалюты? Теоретически они должны быть, поскольку процесс майнинга (вычислений) требует определенного времени, и на конец текущего месяца должны быть начатые и незавершенные вычисления. Однако практического смысла пытаться их оценить нет: объем незавершенных вычислений на начало месяца должен примерно равняться их объему на конец месяца. При этом он, скорее всего, будет несущественным применительно к общему объему «добытой» криптовалюты за месяц. В производствах с непрерывным циклом при несущественности остатков НЗП их наличием на конец месяца, как правило, пренебрегают для упрощения расчетов. Если налоговые органы при проверке не согласятся с таким подходом, то корректировка налоговой базы в любом случае из-за несущественности остатков не приведет к существенным доначислениям налога.
Если таким предпринимательством будет заниматься физическое лицо, зарегистрировавшись в качестве ИП на общей системе налогообложения, то аналогичным образом будет формироваться налоговая база в виде прибыли (доходы минус расходы) от «продажи» криптовалюты (п. 1 ст. 221 НК РФ). Если предприниматель не сможет документально подтвердить свои расходы (а он способен «сделать вид», что не сможет, если это будет выгодно), то доходы можно будет уменьшить на 20% (профессиональный вычет).
Если физическое лицо будет «майнить» криптовалюту без регистрации в качестве ИП, то профессиональный вычет применить оно не сможет, но сможет применить имущественный вычет (250 тыс. руб.) или уменьшить доходы на фактически понесенные документально подтвержденные расходы. Тот факт, что имущество в данном случае было не куплено, а «создано», не препятствует уменьшению доходов на расходы, так как использованный в подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ термин «приобретение имущества» на практике толкуется расширительно (ведь в общем случае это может быть построенный жилой дом).
Перспективы регулирования
На сайте Банка России в декабре 2017 г. был размещен доклад о развитии технологии распределенных реестров (http://www.cbr.ru/analytics/ppc/Consultation_Paper_1712129(2).pdf), что имеет прямое отношение к технологии блокчейн, биткоину и прочим криптоактивам. Интересно, что Банк России видит в технологии распределенных реестров перспективу нового способа обмена информацией с аудиторами и органами банковского надзора. Например, орган надзора будет получать данные об операции сразу после их передачи в сеть. Имея доступ для просмотра к определенным частям общего реестра, органы надзора смогут получить более достоверную информацию об истории операций и о происхождении активов. И тут же описывается проблема сохранения конфиденциальности информации, поскольку распределенное хранение информации предполагает наличие копии распределенного реестра на каждом узле — участнике сети.
В числе рисков и вызовов, связанных с данной технологией, Банк России отмечает регулирование и стандартизацию финансовых активов. Использование технологии распределенных реестров не запрещено, и к ее использованию в финансовой сфере должны применяться общие нормы законодательства, в связи с чем могут потребоваться дополнительные разъяснения или разработка специального регулирования отдельных аспектов. Учитывая, что данная технология находится в начальной стадии развития и ключевые участники рынка применяют различные подходы к своим разработкам, принятие общих стандартов пока невозможно.
В целом видно, что Банк России весьма осторожно подходит к перспективам развития этой технологии, и каких-либо кардинальных перемен в нормативном регулировании ожидать рано.
Законопроект, уже подготовленный Минфином России, предусматривает очень «легкое» регулирование. Он вводит юридические определения большинства понятий и устанавливает законодательную базу для ICO, где предпринята попытка легализовать смарт-контракты: чтобы был документ, который можно предъявить в суде в случае спора, и лицо, привлекающее финансирование, отвечало за свои обещания.
В остальном данный законопроект позволяет развивать регулирование: он сам носит рамочный характер, но на его основе можно будет работать далее, в том числе ввести нормы, касающиеся оборота цифровых валют.
При этом уже сейчас разграничены понятия криптовалюты и токена (первая не имеет эмитента, а второй должен его иметь) и дано определение майнингу, который назван предпринимательской деятельностью.
Вероятно, введения специальных правил налогообложения такой деятельности не потребуется: действующих правил вполне достаточно, как мы с вами и убедились, но могут потребоваться точечные дополнения.
Что касается ICO, то для неквалифицированных инвесторов предлагается ограничить приобретение токенов суммой 50 000 руб., чтобы не допустить «нездорового» ажиотажа среди населения. Эта сумма может быть еще пересмотрена.
Возможно, к моменту выхода настоящей статьи уже появится официальный текст законопроекта для публичного обсуждения и наши читатели сами смогут с ним ознакомиться.
Источник