Мсфо 40 инвестиции недвижимость

МСФО (IAS) 40 «Инвестиции в недвижимость»

Инвестиционная недвижимост

Понятие «инвестиционная недвижимость»

Инвестиционная недвижимость – земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое, находящиеся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью:

• получения арендных платежей по договору операционной аренды,
• доходов от прироста стоимости капитала или того и другого,

Ключевым моментом при идентификации недвижимого имущества в качестве инвестиционной недвижимости является цель приобретения. Так, если земля или здание приобретаются с целью использования в процессе производства или предоставления товаров и услуг или для управленческих целей, то такое имущество классифицируется как основные средства и учитывается по МСФО (IAS) 16 (недвижимость, занимаемая владельцем); если же целью приобретения выступает продажа в процессе ведения хозяйственной деятельности, то данные активы рассматриваются как товары и учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2.

Примерами объектов инвестиционной недвижимости являются:

• земля, предназначенная для извлечения выгоды от повышения ее стоимости в долгосрочной перспективе, а не от ее продажи в краткосрочной перспективе;
• земля, дальнейшее предназначение которой на отчетную дату пока не определено;
• сооружение, находящееся в собственности организации (или по договору финансовой аренды) и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды; и
• сооружение, не занятое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды.

К числу активов, не являющихся инвестициями в недвижимость и на которые не распространяется действие МСФО 40, относятся:

• объекты, предназначенные для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности, или объекты незавершенного строительства и реконструируемые объекты, предназначенные для продажи (учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы»);
• недвижимость, занимаемая владельцем (отражается в отчетности согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства»),
• объекты незавершенного строительства или реконструируемые объекты недвижимости по поручению третьих лиц (при меняются положения МСФО (IAS) 11 «Договоры строительного подряда»).

На практике может возникнуть ситуация когда один объект используется и как объект инвестиций в недвижимость, и как недвижимость занимаемая владельцем. МСФО (IAS) 40 предлагает следующее решение: если данные части объекта могут быть реализованы независимо друг от друга (или независимо переданы в финансовую аренду), то разные части должны учитываться как разные учетные объекты; если такое разделение невозможно, то объект может быть классифицирован как инвестиции в недвижимость только в случае, если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей.

Пример 1

Компания АВС специализируется на предоставлении офисных помещений по договорам операционной аренды. В текущем году приобретен бизнес-центр, площадью 6000 кв. м. Все офисные помещения бизнес-центра предназначены и сдаются арендаторам на условиях операционной аренды, за исключением трех помещений на первом этаже, общей площадью 200 кв. м., в которых находится отдел маркетинга компании АВС.

Если помещения, занимаемые АВС, и прочие помещения могут быть реализованы или сданы в финансовую аренду независимо друг от друга, то часть здания, предоставляемая в операционную аренду, должна учитываться как инвестиции в недвижимость в соответствии с МСФО (IAS) 40, а помещение в 200 кв. м. (представляющая собой недвижимость, занимаемую владельцем) учитывается как основное средство (МСФО (IAS) 16).

В то же время, учитывая, что доля недвижимости, занимаемой владельцем, незначительна 3,33% (200 кв. м. : 6 000 кв. м.), здание целиком может быть квалифицировано как объект инвестиций в недвижимость.

МСФО 40 указывает на то, что при идентификации инвестиций в недвижимость необходимо опираться на профессиональное суждение. Однако для соблюдения последовательности принимаемых решений и соответственно данных финансовой отчетности, компания должна разработать критерии для разграничения инвестиций в недвижимость и недвижимости, занимаемой владельцем, а также имущества предназначенного для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности. Информация о таких критериях подлежит обязательному раскрытию.

Критерии признания инвестиционной недвижимости

Критерии признания инвестиционной недвижимости совпадают с общими критериями признания активов, предусмотренными Принципами составления и представления финансовой отчетности, а именно:

• существует вероятность притока в организацию будущих экономических выгод, связанных с инвестиционной собственностью; и
• можно достоверно оценить стоимость инвестиционной недвижимости.

Первоначальная оценка инвестиционной недвижимости

Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости определяется исходя из фактических затрат на приобретение, т.е. себестоимости (сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого возмещения, переданного в счет оплаты стоимости актива на момент его приобретения или сооружения).

По аналогии с основными средствами, нематериальными активами в состав себестоимости помимо цены приобретения включаются любые прямые затраты. На величину первоначальной оценки инвестиционной недвижимости значительное влияние оказывает способ приобретения.

Пример 2.

25 марта 2005 г. организация «Расчет» приобрела земельный участок за 1 500 тыс. руб., поскольку предполагает, что через три года, когда рядом будет построен спортивный комплекс, стоимость земли значительно увеличится и ее можно будет продать в несколько раз дороже. Расходы за юридическое сопровождение сделки составили 50 тыс. руб., расходы полностью оплачены.

Первоначальная стоимость объекта инвестиционной недвижимости

Показатель	Сумма, тыс. руб.
Сумма по договору купли-продажи земельного участка	1 000
Расходы на юридическое сопровождение	50
Первоначальная стоимость земельного участка	1 500

Учет инвестиционной недвижимости после первоначального признания

В соответствии с МСФО (IAS) 40 организация должна выбрать из двух моделей учета: по справедливой стоимости или по первоначальной стоимости. Важно отметить, что в отличие от международного стандарта МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который допускается применение выбранной модели учета к группе объектов, выбранный метод учета согласно МСФО 40 должен применятся ко всем объектам инвестиционной недвижимости.

Модель учета по справедливой стоимости состоит в том, что последующее отражение объекта инвестиционной недвижимости в бухгалтерском балансе осуществляется по справедливой стоимости, при этом возникающая прибыль (убыток) от изменения балансовой стоимости относится на финансовый результат, т.е. признается непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Модель учета по первоначальной стоимости предполагает отражение объектов инвестиционной недвижимости (земли и/или зданий) в соответствии с МСФО (IAS) 16 по аналогичной модели, т.е. по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения, признанных согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Основные характеристики моделей учета инвестиционной недвижимости

Показатель	Модель учета по справедливой стоимости	Модель учета по первоначальной стоимости
Первоначальная оценка	По фактическим затратам на приобретение
Последующая оценка и учет	Все объекты отражаются по справедливой стоимости, кроме исключительных случаев	Все объекты отражаются по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (модель учета по первоначальной стоимости по МСФО 16 «Основные средства»)
Отражение изменения справедливой стоимости	Прибыль (убыток) от изменения справедливой стоимости относится на чистую прибыль или убыток за тот период, в котором они возникли, т.е. отражается в отчете о прибылях и убытках	—
Амортизация	Амортизация не начисляется	Амортизация начисляется также как по аналогичным основным средствам по МСФО 16
Исключения	В исключительных случаях, когда не возможно определить справедливую стоимость для учета объектов инвестиционной недвижимости используется модель учет по первоначальной стоимости, ликвидационная стоимость принимается равной нулю	—
Обесценение	Положения МСФО 36 не применяются (они уже выполнены, поскольку применяется учет по справедливой стоимости)	Признаются убытки от обесценения в соответствии с МСФО 16 и МСФО 36 «Обесценение активов», включаемые в отчет о прибылях и убытках
Дополнительное раскрытие	В исключительных случаях, когда организация отражает объект инвестиционной недвижимости, используя основной метод учета МСФО 16, необходимо раскрывать дополнительную информацию, касающуюся разъяснения причин невозможности учета по справедливой стоимости	В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация о справедливой стоимости или причины, по которым она не может быть определена

Пример 3.

Дополним данные Примера 2. По результатам оценки, проведенной независимым оценщиком, рыночная стоимость земельного участка на 31.12.2005 составила 2000 тыс. руб. В ноябре 2006 г. после объявления о начале строительства в непосредственной близости с земельным участком завода по производству бытовой химии, стоимость земельного участка, начала снижаться и на 31.12.2006 достигла 1 400 тыс. руб.

Требуется отразить объект инвестиционной недвижимости в финансовой отчетности организации РАСЧЕТ за 2005 и 2005 гг. по 31.05.2005 в соответствии с:

а) моделью учета по справедливой стоимости;
б) моделью учета по первоначальной стоимости.

а) модель учета по справедливой стоимости

Выписка из финансовой отчетности организации «Расчет»

Источник

IAS 40 — Как учитывать инвестиционную недвижимость по МСФО?

Помимо IAS 16, есть несколько других стандартов для учета долгосрочных активов и МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» — один из них. Рассмотрим основные правила классификации и учета инвестиционной недвижимости.

Многие бухгалтеры ошибочно полагают, что существует только один стандарт, который касается внеоборотных материальных активов: МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Хотя верно то, что необходимо применять МСФО (IAS) 16 для учета большинства ваших долгосрочных (внеоборотных) материальных активов, это не единственный стандарт для учета этой категории активов.

Рассмотрим основные положения стандарта МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость», определяющие, что такое инвестиционная недвижимость, ее первоначальный и последующий учет, модель учета по справедливой стоимости и другие вопросы.

Что представляет собой МСФО (IAS) 40?

Учет по МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» идентичен учету по МСФО (IAS) 16 «Основные средства», за исключением того, что:

• результаты переоценки по IAS 40, как положительные, так и отрицательные, попадают в прибыли и убытки (а не в резерв переоценки), а также
• нет никакой амортизации, если переоценка проводится каждый год.

Какова цель IAS 40?

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» предписывает учет и раскрытие информации в отношении инвестиционной недвижимости.

Но что такое инвестиционная недвижимость?

Инвестиционная недвижимость — это земля, здание (или его часть) или и то и другое, предназначенное для следующих конкретных целей:

• Получение арендной платы;
• Прирост стоимости капитала; или
• И то и другое. (см. параграф IAS 40.5)

Здесь большое значение имеет цель удержания актива. Если вы удерживаете здание или земельный участок для любой из следующих целей, то этот актив нельзя классифицировать как инвестиционную недвижимость:

• Производство или продажа товаров или услуг,
• Административные цели или
• Продажа в рамках операционной деятельности.

Если вы используете свое здание или землю для первых двух целей, вам следует применять МСФО (IAS) 16; а стандарт IAS 2 «Запасы» подходит, когда вы используете здание или землю для продажи в ходе операционной деятельности.

Примеры инвестиционной недвижимости.

Что конкретно можно отнести к инвестиционной недвижимости?

Вот несколько примеров (см. параграф IAS 40.8):

• Земля, предназначенная для перепродажи в долгосрочной перспективе по более высокой цене (в результате прироста стоимости) или для будущего неопределенного использования (т.е. вы еще не знаете, для чего будете ее использовать).
  Однако, если вы покупаете землю и собираетесь через некоторое время построить на ней производственный цех для ведения основной деятельности, то эта земля НЕ является инвестиционной недвижимостью.
• Здание, принадлежащее предприятию и сдающееся в аренду в рамках одного или нескольких договоров операционной аренды. Это включает здание, которое в настоящий момент пустует, но вы планируете сдавать его в аренду.
• Любая недвижимость, которую вы фактически строите для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости.
  Здесь будьте внимательны, потому что, если вы строите здание для какой-либо третьей стороны, оно НЕ является инвестиционной недвижимостью и к нему вы должны применять МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» или МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Когда признавать инвестиционную недвижимость в учете?

Правила признания инвестиционной недвижимости в основном такие же, как в МСФО (IAS) 16 для основных средств, т. е. вы признаете инвестиционную недвижимость в качестве актива только в случае выполнения двух условий:

• Вероятно, что будущие экономические выгоды, связанные с этим активом, будут переданы компании; а также
• Стоимость актива можно надежно оценить.

Как осуществляется первоначальная оценка инвестиционной недвижимости?

Инвестиционная недвижимость первоначально оценивается по себестоимости, включая стоимость сделки (затраты на приобретение).

Себестоимость инвестиционной недвижимости включает:

• Стоимость приобретения и
• Любые непосредственно связанные с приобретением расходы, такие как судебные издержки или консалтинговые услуги, налоги на имущество и т.д.

В себестоимость нельзя включать:

• Любые затраты на запуск.
  Однако, если эти затраты на запуск напрямую связаны с функционированием инвестиционной недвижимости, вы можете их включить. Но НЕ включайте общие расходы на запуск.
• Операционные убытки, которые компания понесла до того, как объект недвижимости достиг запланированного уровня пользования, и
• Сверхнормативный расход материальных, трудовых или прочих ресурсов, возникщий при строительстве объекта недвижимости.

Если оплата за инвестиционную недвижимость откладывается, вам необходимо дисконтировать сумму этого платежа до приведенной (текущей) стоимости, чтобы установить эквивалент денежной стоимости на текущий момент.

Также следует упомянуть, что на самом деле вы можете классифицировать активы, находящиеся в финансовой аренде как инвестиционную недвижимость, и в этом случае первоначальная стоимость рассчитывается в соответствии с МСФО (IFRS) 16 «Аренда».

Как осуществляется последующая оценка инвестиционной недвижимости?

После первоначального признания у вас есть 2 варианта для оценки вашей инвестиционной недвижимости (параграф IAS 40.30 и далее).

После того, как вы сделаете свой выбор, вы должны придерживаться его и оценивать всю свою инвестиционную недвижимость с использованием той же модели (на самом деле есть исключения из этого правила).

Вариант 1: Оценка по модели учета по справедливой стоимости.

В соответствии с моделью учета по справедливой стоимости (англ. ‘fair value model’) инвестиционная недвижимость оценивается по справедливой стоимости на отчетную дату. (см. параграф IAS 40.33).

Оценка по справедливой стоимости определена в стандарте МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости».

Прибыль или убыток от переоценки по справедливой стоимости признается в составе прибыли или убытка.

Иногда справедливую стоимость нельзя достоверно оценить после первоначального признания. Это возможно в исключительно редких случаях, и в этом случае МСФО (IAS) 40 предписывает (см. параграф 53):

• Оценить инвестиционную недвижимость по себестоимости, если она еще не завершена и находится в стадии строительства; или
• Оценить инвестиционную недвижимость с использованием модели учета по первоначальной стоимости, если она завершена.

Вариант 2: Оценка по модели учета по первоначальной стоимости.

Второй вариант для последующей оценки инвестиционной недвижимости — это модель учета по первоначальной стоимости (англ. ‘cost model’).

Эту модель оценки IAS 40 не описывает это подробно, а ссылается на стандарт IAS 16 «Основные средства». Это означает, что вам нужно применять ту же методологию, что и в МСФО (IAS) 16.

Как перейти на другую модель оценки инвестиционной недвижимости?

Можете ли вы фактически перейти от модели учета по первоначальной стоимости к модели учета по справедливой стоимости или, наоборот, от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной?

Ответ «ДА», но только в том случае, если это изменение приводит к тому, что в финансовых отчетах компании появится более достоверная информация о финансовом положении и результатах.

Что это означает на практике?

Переход от модели учета по первоначальной стоимости к модели учета по справедливой стоимости, вероятно, будет соответствовать этому условию, и поэтому вы можете это сделать, если будете уверены, что сможете регулярно оценивать справедливую стоимость и что модель учета по справедливой стоимости подходит лучше.

Однако противоположное изменение (переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости) вряд ли приведет к более надежному представлению активов в отчетности. Поэтому вы не должны этого делать, но если все же делате, то редко и по уважительным причинам.

Как перевести активы из и в инвестиционную недвижимость?

Когда мы говорим о трансфертах (переводах из категории в категорию), связанных с инвестиционной недвижимостью, мы имеем в виду реклассификацию.

Например, вы реклассифицируете здание, ранее учитывавшееся как основные средства согласно МСФО (IAS) 16, в инвестиционную недвижимость согласно МСФО (IAS) 40.

Перевод возможен, но только при изменении характера использования актива или цели удержания актива, например (см. параграф IAS 40.57):

• Вы начинаете сдавать в аренду недвижимость, которая ранее использовалось в качестве административного здания (перевод в инвестиционную собственность собственности, использовавшейся ранее владельцем, согласно МСФО IAS 16).
• Вы прекращаете сдавать в аренду здание и начнете использовать его сами.
• Вы владели землей без определенной цели, и недавно решили построить на ней жилой дом для продажи квартир (перевод из инвестиционной недвижимости в запасы).

Как отражается в бухгалтерском учете перевод недвижимости из категории в категорию?

Это зависит от типа перевода и выбранной учетной политики для инвестиционной недвижимости.

Если вы решили учитывать свою инвестиционную собственность по модели учета по первоначальной стоимости, тогда проблем с переводом нет, вы просто продолжаете вести учет так, как вели раньше.

Однако, если вы выбрали модель учета по справедливой стоимости, то все несколько сложнее:

• Когда вы переводите актив в инвестиционную недвижимость, тогда оценочной стоимостью актива будет справедливая стоимость на дату перевода. Разница между балансовой стоимостью актива и справедливой стоимостью рассматривается и учитывается таким же образом, как переоценка по МСФО (IAS) 16.
• Когда вы переводите актив из инвестиционной недвижимости, стоимостью актива также будет справедливая стоимость на дату перевода.

Как прекратить признание инвестиционной недвижимости?

Правила прекращения признания (т.е. когда вы можете ликвидировать инвестиционную недвижимость и исключить ее из учета) в IAS 40 аналогичны правилам в IAS 16.

Вы можете прекратить признание своей инвестиционной недвижимости при двух обстоятельствах (см. параграф IAS 40.66):

• При выбытии актива или
• Когда инвестиционная недвижимость более не эксплуатируется и ее выбытие в дальнейшем не должно принести экономических выгод.

Вам необходимо рассчитать прибыль или убыток от выбытия (см. параграф IAS 40.69) как разницу между:

• Чистыми поступлениями от выбытия актива и
• Балансовой стоимостью актива.

Прибыль или убыток от выбытия признается в составе прибыли или убытка.

Раскрытие информации об инвестиционной недвижимости.

МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная недвижимость» предписывает множество раскрытий информации, которые должны быть представлены в финансовой отчетности, включая:

• описание выбранной модели,
• то, как была оценена справедливая стоимость,
• критерии классификации инвестиционной недвижимости,
• переводы инвестиционной недвижимости из категории в категорию в течение отчетного периода.

За дополнительной информацией о раскрытиях следует обратиться к параграфам 74-79 IAS 40.

Источник