Может ли некоммерческая организация давать займ своему работнику

Выдача займа некоммерческой организацией — фондом. Риски выхода за пределы специальной правоспособности

«Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации», 2018, N 5

В ситуации, когда некоммерческая организация, созданная в форме фонда, предоставляет связанной компании заем на рыночных условиях (т.е. под процент не ниже ключевой ставки), возможно возникновение ряда рисков. Проанализируем некоторые из них.

Риск, связанный с признанием деятельности по предоставлению займов как деятельности, не соответствующей уставу фонда

Фонд является некоммерческой организацией (ст. 123.17 Гражданского кодекса РФ, ст. 7 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», далее — Закон о НКО), т.е. является организацией, не имеющей извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющей полученную прибыль между участниками (ст. 50 ГК РФ, ст. 2 Закона о НКО).

В то же время действующее законодательство допускает возможность осуществления некоммерческими организациями приносящей доход деятельности. Но это возможно, только если это предусмотрено их уставами и лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям (п. 4 ст. 50 ГК РФ, п. 2 ст. 24 Закона о НКО).

Так, п. 2 ст. 24 Закона о НКО закрепляет, что некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в учредительных документах. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации, а также приобретение и реализация ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участие в хозяйственных обществах и участие в товариществах на вере в качестве вкладчика.

Кроме того, согласно п. 5 ст. 50 ГК РФ некоммерческая организация, уставом которой предусмотрено осуществление приносящей доход деятельности, должна иметь достаточное для осуществления указанной деятельности имущество рыночной стоимостью не менее минимального размера уставного капитала, предусмотренного для обществ с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 66.2 ГК РФ), т.е. 10 000 руб.

Таким образом, установлены следующие условия для осуществления фондом приносящей доход деятельности (п. 4, 5 ст. 50 ГК РФ):

• правомочие должно быть предусмотрено уставом фонда;
• деятельность должна служить достижению целей, ради которых фонд создан;
• деятельность должна соответствовать целям фонда;
• фонд должен иметь достаточное для осуществления такой деятельности имущество рыночной стоимостью не менее 10 000 руб.

В случае с любыми некоммерческими организациями речь идет о специальной правоспособности, ограниченной законодательно, а также на уровне учредительных документов некоммерческой организации.

Принимая во внимание указанные положения российского законодательства, судебная практика тем не менее выработала ряд дополнительных критериев, ограничивающих возможность предоставления займов некоммерческими организациями, в том числе фондами.

Например, суды зачастую рассматривают сам договор займа, и если из его содержания становится ясно, что договор был заключен не с целью достижения определенной социальной, благотворительной, культурной, образовательной или иной общественно полезной цели, а для финансирования деятельности самого фонда, то такие сделки признаются выходящими за пределы специальной правоспособности фонда .

См., например, Постановление Одиннадцатого ААС от 5 декабря 2007 г. по делу N А65-13193/2007.

Кроме того, в судебной практике выработался подход, согласно которому систематическое предоставление некоммерческой организацией (фондом) займов с целью получения процентов по ним, несмотря на закрепление такой деятельности в уставе организации, считается самостоятельным видом предпринимательской деятельности, не предусмотренным в п. 2 ст. 24 Закона о НКО, а следовательно, и выходящим за пределы специальной правоспособности организации .

См., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 3 марта 2006 г. по делу N А65-9291/05-СГ1-5, Одиннадцатого ААС от 7 июня 2011 г. по делу N А65-26546/2010, от 31 мая 2011 г. по делу N А65-26671/2010, от 13 мая 2011 г. по делу N А65-26615/2010.

Формулировки целей деятельности, указанные в уставе фонда, не должны носить общий характер. Устав должен четко предусматривать, что фонд может выдавать займы для достижения целей, ради которых он создан.

Для минимизации возможного иного толкования целей деятельности и целей выдачи займа рекомендуется:

• в договоре займа закрепить целевой характер получаемых денежных средств (для достижения определенной социальной, благотворительной, культурной, образовательной или иной общественно полезной цели);
• в устав фонда включить положение, позволяющее точно установить, что фонд создан в том числе и для достижения цели, на которую выдается соответствующий заем;
• в документах, обеспечивающих выполнение цели, на которую выдается заем (строительство, проведение мероприятия и т.п.), закрепить социальный, благотворительный, культурный, образовательный или иной общественно полезный ее характер.

Согласно действующим в настоящий момент нормам ГК РФ по общему правилу сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта, является оспоримой, если из закона не следует, что должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

Сделка, нарушающая требования закона или иного правового акта и при этом посягающая на публичные интересы либо права и охраняемые законом интересы третьих лиц, ничтожна, если из закона не следует, что такая сделка оспорима или должны применяться другие последствия нарушения, не связанные с недействительностью сделки.

Отметим, что с момента изменения положений ст. 168 ГК РФ обширной судебной практики на предмет квалификации подобных сделок не сформировалось.

В то же время, по нашему мнению, не исключена квалификация такого рода сделок как ничтожных в связи с тем, что осуществление некоммерческими организациями сделок в нарушение устава и закона будет посягать на публичные интересы в целом.

Риск, связанный с возможной квалификацией займа в качестве незаконной банковской деятельности

В соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Каких-либо специальных требований относительно субъектного состава, ограничений по сумме займа или иных аналогичных требований относительно договора займа ГК РФ не установлено. Равно как и действующим законодательством Российской Федерации не установлен запрет на заключение договоров займа обычными хозяйствующими субъектами.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Закон о банках) банком является кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц.

В соответствии со ст. 5 Закона о банках банковскими признаются следующие виды операций:

• привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);
• размещение указанных в п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона о банках привлеченных средств от своего имени и за свой счет;
• открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
• осуществление переводов денежных средств по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;
• инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;
• купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
• привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;
• выдача банковских гарантий;
• осуществление переводов денежных средств без открытия банковских счетов, в том числе электронных денежных средств (за исключением почтовых переводов).

Данный перечень является закрытым и не подлежит расширительному толкованию. Указанный вывод подтверждается судебной практикой .

См., например, Постановление ФАС Московского округа от 30 мая 2011 г. N КГ-А41/4559-11.

В то же время осуществление банковских операций производится только на основании лицензии, выдаваемой Банком России (ст. 13 Закона о банках).

Следовательно, только банки как специальные субъекты, осуществляющие свою деятельность на профессиональной основе с целью извлечения прибыли, обладают правом привлекать в качестве вкладов денежные средства и в последующем размещать их от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности при наличии соответствующей лицензии.

Чтобы деятельность по предоставлению займов фондом признавалась банковской операцией по п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона о банках, необходимо привлечение денежных средств во вклады. Понятие договора банковского вклада, а также условий договора дано в главе 44 ГК РФ. По своей правовой природе и условиям, предусмотренным ГК РФ, договор банковского вклада имеет сходные черты с договором займа, однако говорить о тождественности таких договоров невозможно (в частности, договор займа в силу закона не предусматривает в качестве обязательного условия право заемщика на истребование вклада досрочно без каких-либо причин).

Кроме того, в качестве самостоятельной банковской операции предусмотрено размещение от своего имени и за свой счет привлеченных во вклад денежных средств. Признаком такой банковской операции является размещение именно привлеченных во вклады денежных средств. Поскольку из ранее приведенного анализа следует, что рассматриваемую деятельность нельзя квалифицировать как привлечение денежных средств во вклады (в понимании главы 44 ГК РФ), то и в данном случае указанный признак банковской операции не может быть выявлен.

Таким образом, можно сделать вывод, что любая организация осуществляет банковские операции и, как следствие, должна обладать статусом кредитной организации (банка) в случае, если такая организация в совокупности:

• привлекает денежные средства физических и юридических лиц, при этом средства физических лиц размещаются такими лицами в целях хранения и получения дохода;
• размещает привлеченные средства от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности;
• осуществляет указанную деятельность в качестве основного вида деятельности (на профессиональной основе);
• осуществляет такую деятельность систематически;
• не осуществляет производственную, торговую, страховую и иную деятельность, кроме привлечения денежных средств и их последующего размещения третьим лицам.

В рамках ранее действовавшего законодательства Высший Арбитражный Суд РФ в информационном письме от 10 августа 1994 г. N С1-7/ОП-555 «Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике» указывал, что в ситуации, когда одна организация передает заемщику свои свободные средства по договору займа, а последний обязуется возвратить эту сумму и такая деятельность прямо не запрещена законом и не носит систематического характера, получение лицензии не требуется, в том числе и в случае предоставления займа на условиях уплаты определенных процентов.

Таким образом, ВАС РФ в качестве основного критерия отнесения деятельности юридического лица к банковской деятельности установил систематичность передачи денежных средств, вне зависимости от источников формирования финансовых ресурсов юридического лица.

Следует отметить, что указанное информационное письмо ВАС РФ принято до введения в действие ГК РФ, нормы законодательства, положенные в основу такого разъяснения, в настоящее время не действуют либо действуют в иной редакции, однако общие принципы, приведенные в данном письме, на наш взгляд, актуальны и при действующем законодательстве.

Кроме того, в письме от 1 июня 2010 г. N 03-11-10/67 Минфин России указал, что операция по предоставлению займов в соответствии со ст. 5 Закона о банках не отнесена к банковским операциям. В указанном письме отмечается, что законодательство не устанавливает специальный состав субъектов договора займа, регулируемого ст. 807 — 818 ГК РФ, а предоставление займов не требует получения лицензии Банка России на осуществление банковских операций. При этом, как отмечается в письме, законодательство не определяет источники средств, которые могут быть использованы при предоставлении займов.

Следовательно, действующим законодательством прямо не установлен запрет на заключение договоров займа обычными хозяйствующими субъектами. Они вправе заниматься данной деятельностью, которая не является банковской. Вместе с тем такая деятельность для хозяйствующих субъектов не должна быть единственной и наряду с ней они фактически должны заниматься и другими видами деятельности.

Таким образом, основные правовые риски при предоставлении займа фондом в качестве заемщика сводятся к рискам признания такой сделки выходящей за пределы специальной правоспособности фонда, а также к признанию таких операций незаконной банковской деятельностью.

Налоговые риски

Риски, связанные с применением правил трансфертного ценообразования. Статьей 269 Налогового кодекса РФ установлен особый порядок учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения, согласно которому по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок , доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки при условии, что такая ставка попадает в интервал предельных значений процентных ставок, установленный п. 1.2 названной статьи.

Контролируемыми для целей налогообложения на основании подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ признаются, в частности, сделки между российскими взаимозависимыми лицами, сумма доходов по сделкам между которыми за соответствующий календарный год превысила 1 млрд руб.

Если установленная соответствующим договором займа процентная ставка не попадает в указанный интервал, то для целей признания в налоговом учете доходов (расходов) в виде процентов такая ставка должна быть проверена на предмет ее соответствия рыночному уровню цен по сопоставимым займам между невзаимозависимыми лицами. Если же в результате такой проверки будет установлено, что примененная сторонами процентная ставка не соответствует рыночному уровню, налоговые обязательства сторон сделки будут определены следующим образом:

• примененная сторонами ставка оказывается ниже рыночного уровня — налогоплательщику-заимодавцу будут доначислены доходы исходя из рыночного уровня процентной ставки, а также начислены соответствующие суммы пени и штрафа;
• примененная сторонами ставка оказывается выше рыночного уровня — налогоплательщику-заемщику будет отказано в признании расходов в виде процентов в части, относящейся к такому превышению.

Согласно складывающейся на сегодня правоприменительной практике сделки между взаимозависимыми лицами, не отвечающие критериям признания их контролируемыми (например, в связи с недостижением законодательно установленного суммового порога), также могут быть проверены налоговыми органами на предмет их соответствия рыночному уровню процентов по сопоставимым сделкам между невзаимозависимыми лицами. В этом случае ценовой контроль осуществляется территориальными налоговыми органами в рамках камеральных и (или) выездных налоговых проверок с применением методов определения доходов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ, при условии выявления получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в таких сделках (см. письмо Минфина России от 18 октября 2012 г. N 03-01-18/8-145 и решение Верховного Суда РФ от 1 февраля 2016 г. N АКПИ15-1383). Последствия осуществления ценового контроля за уровнем процентных ставок, осуществляемого территориальными налоговыми органами в отношении сделок, не отвечающих критериям признания их контролируемыми, аналогичны последствиям осуществления такого контроля в отношении контролируемых сделок, которые были описаны ранее.

С учетом изложенного сделка по предоставлению займа, планируемая к заключению между фондом и связанной компанией, может быть проверена налоговыми органами на предмет соответствия примененной сторонами процентной ставки:

• требованиям ст. 269 НК РФ — если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб.;
• рыночному уровню цен по сопоставимым займам между невзаимозависимыми лицами — если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб., но примененная сторонами ставка не попадает в интервал предельных значений по п. 1.2 ст. 269 НК РФ, а также в случае непревышения законодательно установленного суммового порога при условии доказывания налоговыми органами получения необоснованной налоговой выгоды в результате совершения такой сделки.

Таким образом, при предоставлении займа под рыночную ставку налоговые риски, связанные с применением правил трансфертного ценообразования, ни у фонда, ни у связанной компании не возникнут. При этом рыночность примененной сторонами ставки должна быть подтверждена с применением методов, предусмотренных п. 1 ст. 105.7 НК РФ.

Риски, связанные с нецелевым использованием денежных средств. В связи с тем что уставом фонда прямо не предусмотрена возможность выдачи займов для достижения целей, ради которых он создан, предоставление фондом денежных средств по договорам займа с высокой степенью вероятности может быть квалифицировано в качестве деятельности, не соответствующей его уставной деятельности.

В случае подобной квалификации у фонда существует высокий риск признания налоговыми органами денежных средств, полученных им на ведение уставной деятельности и использованных на предоставление займа связанной компании, подлежащими включению в налоговую базу по налогу на прибыль организаций в периоде их фактического предоставления в заем в связи с их нецелевым использованием (п. 14 ст. 250, подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Риски, связанные с признанием сделки по предоставлению займа недействительной. Сам по себе факт признания сделки недействительной не влечет за собой налоговых последствий, поскольку в силу прямого указания п. 3 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство не применяется к налоговым отношениям, если иное не предусмотрено законодательством, а НК РФ не предусматривает последствия признания сделки недействительной для определения налоговых обязательств по налогу на прибыль. Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в п. 9 информационного письма от 17 ноября 2011 г. N 148, «по смыслу пункта 1 статьи 54 НК РФ налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции».

Соответственно, само по себе признание планируемого к заключению договора займа между фондом и связанной компанией недействительной сделкой без применения гражданско-правовых последствий такой недействительности в виде двусторонней реституции не будет являться достаточным основанием для внесения изменений в налоговый учет участников анализируемой сделки и пересчета их налоговых обязательств.

Источник