Выплаты в пользу работников согласно ТК РФ
«Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение», 2014, N 1
Трудовым законодательством предусмотрены различные выплаты и компенсации, полагающиеся работникам за выполнение ими определенных обязанностей в интересах работодателя. Это и компенсация за использование личного имущества (в частности, транспортных средств, оргтехники в отдельных случаях), за обучение, и ряд других немаловажных для сотрудника выплат. В статье на основе разъяснений чиновников автор рассмотрел правила назначения и выплаты таких компенсаций, а также нюансы их налогообложения.
Использование личного имущества
Возмещение расходов работника, использующего личное имущество в служебных целях, предусмотрено ст. 188 ТК РФ. Согласно ей работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Исходя из этого работник и работодатель вправе договориться о размере выплаты любой компенсации.
Но, во-первых, организация не заинтересована платить сотруднику больше того, что он реально потратил при использовании собственного имущества (включая его износ). В противном случае можно арендовать имущество на стороне по более дешевой стоимости. Во-вторых, для целей налогообложения прибыли установлено ограничение на учет компенсации в составе расходов (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Так как размер компенсаций, определенных законодательством (Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92), складывается из возмещения затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (из стоимости износа, горюче-смазочных материалов, ремонта), стоимость ГСМ, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автотранспорт в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, то есть не может никуда включаться, кроме сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях. На это обращает наше внимание Минфин в Письме от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239.
Интерес представляет также вопрос, связанный с документальным подтверждением расходов для целей налогообложения прибыли. Организация выплачивает работникам компенсацию, предусмотренную приказом руководителя, а при расчете налога на прибыль включает выплаты в состав расходов в пределах норм, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92. Можно ли в обоснование данных расходов оформить только приказ о выплате компенсации работникам или же необходимо оформлять путевые листы? К сожалению, в Письме Минфина России от 01.11.2013 N 03-03-06/1/46664 нет конкретного ответа. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком гл. 25 НК РФ. Подтверждением данных налогового учета являются в том числе первичные учетные документы, соответствующие требованиям ст. 9 Закона о бухгалтерском учете . Формы первичных учетных документов утверждает руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.
Со своей стороны отметим, что приказ руководителя является организационно-распорядительным, но не первичным документом, подтверждающим операцию для целей ведения бухгалтерского и налогового учета. Расходную денежную операцию подтверждает кассовый или банковский документ, а несение затрат по эксплуатации личного имущества — соответствующие операции документы, а не разрешительные распоряжения руководства. Если работнику выплачивается компенсация, но он по тем или иным причинам не использует личное имущество, то можно уже говорить о необоснованной личной и налоговой выгоде. На этот счет читателям, возможно, будет полезно ознакомиться с Письмом ФНС России от 31.10.2013 N СА-4-9/19592, которым налоговикам на местах направлен Обзор практики рассмотрения жалоб налогоплательщиков и налоговых споров судами по вопросам необоснованной налоговой выгоды.
Сказанное выше отчасти подтверждается Письмом Минфина России от 27.08.2013 N 03-04-06/35076, посвященным обложению НДФЛ компенсационных выплат по возмещению расходов в связи с использованием личного имущества работником в интересах работодателя при выполнении своих трудовых обязанностей. Чиновники напоминают, что не облагаются НДФЛ все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных, в частности, и с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ). Поскольку в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ не содержатся нормы компенсаций при использовании личного имущества работника в служебных целях и не предусматривается порядок их установления, для целей налогообложения нужно руководствоваться положениями ст. 188 ТК РФ. Из чего следует, что освобождению от обложения НДФЛ подлежат суммы выплат, направленные на возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя при выполнении трудовых обязанностей в соответствии с соглашением сторон трудового договора.
При этом должны быть документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также сделаны расчеты компенсаций и оформлены документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также документы, подтверждающие суммы произведенных расходов. Что это за документы, чиновники не поясняют, но сам факт их выделения, что называется, отдельной строкой говорит о том, что приказа руководителя о выплате компенсации работникам за использование ими личного имущества будет недостаточно для учета расходов при налогообложении прибыли и исключения компенсации из расчета НДФЛ.
Оплата обучения
Права и обязанности работодателя по подготовке и дополнительному профессиональному образованию работников предусмотрены ст. 196 ТК РФ. Согласно ей подготовка работников и их дополнительное профессиональное образование осуществляются работодателем на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, соглашениями, трудовым договором. Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель. При этом есть ст. 249 ТК РФ, согласно которой при увольнении без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении. Подобное регулирование позволяет обеспечить баланс прав и интересов работника и работодателя.
На практике две названные статьи применяются так. Работник проходит курсы повышения квалификации или же получает дополнительное образование, способствующее повышению качества и количества выполняемых им трудовых функций. Но, получив знания, умения, навыки и корочки, сотрудник начинает искать другое место работы. Что ж, его можно отчасти понять, но и работодатель, который находит и направляет средства на развитие кадрового потенциала, не должен оставаться в накладе. Но решение работником принято, он увольняется, и тут выясняется, что плату за обучение не удается полностью компенсировать за счет причитающихся при увольнении сотруднику сумм выплат. Тогда за ним остается задолженность, которую может погасить либо он сам, либо его новый работодатель. Возникает ли доход у физического лица, если за него стоимость обучения бывшему работодателю компенсирует новый работодатель?
За ответом обратимся к Письму Минфина России от 28.10.2013 N 03-04-06/45690. В Письме чиновники рассматривают оплату обучения сотрудника как экономическую выгоду (ст. 41 НК РФ), которая признается облагаемым НДФЛ доходом налогоплательщика. Здесь сразу нужно отметить, что в гл. 23 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по различным видам доходов, но не сказано ни слова об экономической выгоде. Ссылка финансистов на п. 1 ст. 210 НК РФ — не более чем подтверждение общего положения: при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Именно на последнем виде доходов остановимся подробно, так как к натуральным доходам относится оплата (полностью или частично) за физическое лицо организациями или предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Читатель может справедливо возразить, что у прежнего работодателя, возможно, обучение проводилось в связи с производственной необходимостью, поэтому оплата обучения работника не только не является доходом в натуральной форме, но и может признаваться даже необлагаемым доходом (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина России от 14.10.2013 N 03-04-06/42692). В то же время возмещение стоимости обучения сотрудника уже новым его работодателем нельзя однозначно исключать из налогообложения. Дело в том, что подобная оплата больше связана с погашением задолженности сотрудника, нежели чем с повышением его профессионального уровня. Хотя вопрос спорный. Но формально в роли убеждающего будет налогоплательщик, а не ревизоры, которые укажут на то, что первоначально обучение работника оплачивал его прежний работодатель и именно он имеет на руках документы, подтверждающие производственную необходимость обучения сотрудника в интересах компании. Поэтому новый работодатель как раз и должен уплатить НДФЛ с суммы выгоды, образовавшейся не от перечисления средств, а от того, что эти деньги не внесены самим работником и не удержаны из его зарплаты на новом месте работы.
Есть еще один вариант классификации экономической выгоды, получаемой в виде оплаты обучения за работника, которую перечислил один работодатель другому. Такую оплату можно рассматривать как материальную выгоду, но это не совсем корректно, и поясним почему. Материальной считается выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. В данном случае налоговая база определяется как разница между рыночными и нерыночными ценами, по которым реализованы товары (работы, услуги) взаимозависимому лицу (п. 3 ст. 212 НК РФ). В рассматриваемой ситуации оплата обучения произведена по рыночной цене работодателем, предполагается, что сотрудник за обучение не платил ни на старой работе, ни на новой. Чтобы считать такую выгоду материальной, нет достаточных оснований, так как работник не является заказчиком услуг: договор подписывал работодатель, который и оплатил обучение. Значит, полученная сотрудником выгода облагается налогом, но не как материальная.
Выходит, что возмещение стоимости обучения (без удержания сумм из зарплаты сотрудника) облагается НДФЛ либо как доход, полученный в натуральной форме, либо как иной доход, получаемый налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ). Как бы там ни было, налоговая ставка применяется обычная (13%) (п. 1 ст. 224 НК РФ). При этом как прежний, так и новый работодатели доходы, облагаемые по традиционной ставке, могут уменьшить на стандартные налоговые вычеты (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 218 НК РФ). Понятно, что если должок за обучение прежнему работодателю выплачивает новый за счет удержаний из заработной платы работника, то облагаемого дохода у прежнего работодателя не возникает.
И еще, работодатель имеет право взыскать с работника стоимость обучения, если последний уволился без уважительных причин до истечения срока, определенного трудовым договором или соглашением об обучении. Действующее трудовое законодательство не содержит исчерпывающего перечня уважительных причин досрочного расторжения трудового договора. Поэтому вопрос о том, является ли указанная работником причина уважительной, решается в каждом отдельном случае самостоятельно работодателем с учетом конкретных обстоятельств. Во избежание возможных споров уважительные причины для увольнения следует прописывать непосредственно в соглашении об обучении. В нем также следует закрепить порядок возмещения затрат (в частности, порядок расчета отработанного после окончания обучения времени), связанных с обучением работника. Такие рекомендации по этому вопросу даны в Письме Роструда от 18.10.2013 N 852-6-1.
О разъездных и командировочных расходах
Возмещению расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, посвящена ст. 168.1 ТК РФ. В ней перечислены основные виды возмещаемых затрат, но отсутствует понятие «разъездной характер работы» и не указано на конкретные трудовые обязанности, при исполнении которых работа может считаться разъездной. В условиях такого правового вакуума финансисты в Письме от 25.10.2013 N 03-04-06/45182 советуют обратиться в Министерство труда и социальной защиты, которое уполномочено разъяснить, является ли работа сотрудников организации определенных должностей работой, имеющей разъездной характер. Если этот вопрос будет решен, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, понесенных в служебных поездках сотрудниками, чья работа носит разъездной характер, не облагаются НДФЛ в размерах, установленных коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами или трудовым договором.
Что касается налога на прибыль, следует отметить, что, поскольку возмещение работникам расходов в соответствии с вышеуказанной ст. 168.1 ТК РФ относится к компенсации затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль такие расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Как говорится, ни убавить, ни прибавить, если не считать того, что даже в транспортных организациях до настоящего времени не урегулирован вопрос с признанием разъездного характера работы сотрудников.
Скажем несколько слов о руководителях, которые могут себе позволить ездить с комфортом и оплачивать услуги по предоставлению бизнес-залов (VIP) в аэропортах, на железнодорожных и автомобильных вокзалах. Затраты на такие услуги финансовое ведомство относит к расходам сотрудников на проезд до места назначения в командировках и исключает их из перечня затрат, облагающихся НДФЛ (Письмо от 20.09.2013 N 03-04-06/39125). Также расходы по оплате услуг по предоставлению зала повышенной комфортности (зала официальных делегаций) могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что данные расходы документально подтверждены надлежащим образом и экономически обоснованны (Письмо Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45215). Последнее требование нужно рассматривать во взаимосвязи с деятельностью организации и исполнением трудовых обязанностей.
Например, поездка с целью участия в торжественных мероприятиях, посвященных празднованию основания организации, не связана с исполнением трудовых обязанностей работников. Такие поездки не являются командировками, и расходы, связанные с участием работников организации в данных мероприятиях, не являются командировочными расходами. Суммы возмещения организацией расходов работников, произведенных в поездках (расходов на проезд, проживание и иные выплаты), не связанных с исполнением трудовых обязанностей, являются доходами, полученными в натуральной форме, которые учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ и подлежат обложению в установленном порядке (Письмо Минфина России от 20.09.2013 N 03-04-06/39113).
Компенсации при увольнении
При расторжении трудового договора работнику причитаются различные выплаты: начиная с денежной компенсации за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ) и выплаты выходного пособия (ст. 178 ТК РФ) и заканчивая дополнительными выплатами, предусмотренными трудовыми соглашениями, и возмещением излишне удержанной налоговым агентом суммы НДФЛ из дохода налогоплательщика (Письмо Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45128). Какие выплаты облагаются НДФЛ, а какие освобождены от этого?
Как следует из п. 3 ст. 217 НК РФ, не учитываются при определении налоговой базы компенсационные выплаты, связанные с увольнением работников, за исключением выходного пособия, среднего месячного заработка на период трудоустройства, компенсации руководителю, его заместителям и главному бухгалтеру в части, превышающей трехкратный (шестикратный) размер среднего месячного заработка (для организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях). Данное правило применяется независимо от основания, по которому производится увольнение, будь то увольнение сотрудника организации в связи с выходом на пенсию или же расторжение трудового договора по соглашению сторон трудового договора (Письмо Минфина России от 11.10.2013 N 03-04-06/42433).
Суммы превышения указанного трехкратного (шестикратного) размера среднего месячного заработка (как бы они ни назывались и на основании каких бы допсоглашений ни были выплачены) облагаются НДФЛ (Письма Минфина России от 25.10.2013 N 03-04-06/45113, от 25.10.2013 N 03-04-06/45121). Если в установленных пределах выплата выходного пособия при увольнении по соглашению сторон не предусмотрена ни коллективным, ни трудовым договорами, то для того, чтобы ее исключить из налогообложения, сторонам нужно заключить соглашение о расторжении трудового договора, являющееся неотъемлемой частью трудового договора (Письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-04-06/43505).
Следует сказать несколько слов о том, что при увольнении работники иногда обращаются в суд, если работодатель по тем или иным причинам не выполнил свои обязательства. Если суд встанет на сторону работника, то организации следует быть готовой к тому, что с нее как с проигравшей стороны будут взысканы государственная пошлина и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела (п. 1 ст. 98 ГПК РФ), — это суммы, подлежащие выплате свидетелям, экспертам, специалистам, расходы на проезд и проживание сторон и третьих лиц, участвующих в процессе, понесенные ими в связи с явкой в суд, расходы на оплату услуг представителей, почтовые и другие расходы, признанные судом необходимыми (ст. 94 ГПК РФ).
При возмещении судебных расходов стороне, в пользу которой принято решение, экономическая выгода налогоплательщика заключается, в частности, в совершении судом по его делу юридически значимых действий, получении в соответствии с договором юридических услуг, расходы по оплате которых полностью или частично компенсируются ему за счет проигравшей стороны. Суммы возмещения понесенных физическим лицом судебных расходов не включены в перечень не облагаемых налогом компенсаций, предусмотренный п. 3 ст. 217 НК РФ. Поэтому организации или предпринимателю как стороне, возмещающей налогоплательщику судебные расходы, следует признать соответствующие суммы возмещения доходом налогоплательщика в натуральной форме, подлежащим обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо Минфина России от 10.10.2013 N 03-04-06/42285).
В статье рассмотрена лишь часть выплат, которые производятся в пользу работника. На практике выплаты могут быть иные, а их количество может быть больше, а может быть меньше (в зависимости от специфики деятельности и финансовых возможностей компании). При назначении и осуществлении выплат следует знать нормы трудового права, а при налогообложении — положения НК РФ, а в качестве подсказки в случае выполнения вышеназванных операций целесообразно использовать разъяснения уполномоченных органов.
Источник