Возврат займа имуществом: налоговые последствия
Погашение займа производится путем возврата денежных средств займодавцу. Но на дату погашения у заемщика может не оказаться необходимой суммы, в результате чего стороны могут заключить соглашение об отступном, в соответствии с которым долг по займу будет погашаться передачей какого-либо имущества. Однако прежде чем приступать к такой сделке, нужно ознакомиться с возможными налоговыми последствиями.
Правовые нюансы
Согласно статье 409 Гражданского кодекса по соглашению сторон обязательство, в том числе и заем, может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного. Другими словами, вместо денег заемщик может передать займодавцу товар, основные средства или другое имущество.
При этом размер, сроки и порядок предоставления отступного устанавливаются сторонами. По смыслу статьи 409 ГК РФ, если иное не следует из соглашения об отступном, с предоставлением отступного прекращаются все обязательства по договору, включая и обязательство по уплате неустойки (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Стоимость отступного, указанная в соглашении, может быть выше или ниже прекращаемого обязательства. В такой ситуации крайне важно четко указывать в соглашении на то, погашается обязательство полностью или частично (и в какой именно части). При отсутствии этой информации суды исходят из того, что обязательство прекращается полностью (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 102).
Указывая в соглашении об отступном стоимость передаваемого имущества, вовсе не обязательно ориентироваться на стоимость, по которой передаваемое имущество числилось в учете заемщика. Вполне может быть так, что остаточная стоимость передаваемого основного средства меньше стоимости, указанной в соглашении, и при этом стороны решают, что передача этого имущества полностью прекращает обязательство. Возможен и противоположный вариант — остаточная стоимость выше стоимости, указанной в соглашении об отступном.
Однако в случае, когда стоимость имущества, указанная в отступном, отличается от суммы прекращаемого обязательства, у сторон возникают определенные налоговые риски. О них мы расскажем чуть позже.
При передаче возникает реализация
Погашая задолженность по займу передачей имущества, следует понимать, что такая передача расценивается как реализация. Ведь согласно пункту 1 статьи 39 Налогового кодекса реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача на возмездной основе права собственности на товары другому лицу. В данном случае при передаче имущества происходит переход права собственности, значит, возникает реализация. А реализация, как известно, облагается налогами. Если заемщик работает на ОСНО, то возникает обязанность по уплате НДС и налога на прибыль. Соответственно, при передаче отступного заемщик должен будет составить счет-фактуру.
Здесь следует определить, какую сумму нужно включать в налоговую базу по налогам. Итак, налоговая база по НДС при реализации определяется исходя из рыночных цен, то есть цены, указанной сторонами сделки (п. 1 ст. 154 НК РФ, п. 1 ст. 40 НК РФ), без включения в нее налога. Это значит, что при исчислении НДС нужно ориентироваться на стоимость имущества, указанную в соглашении об отступном. Данное мнение поддерживают и чиновники (письмо Минфина России от 27.07.05 № 03-11-04/2/34).
Задолженность по договору займа с учетом начисленных процентов составила 630 000 руб. Заемщик в счет погашаемого обязательства передает автомобиль, стоимость которого указана в соглашении в размере 540 000 руб. (с НДС). В соглашении об отступном предусмотрено полное погашение обязательства.
При передаче автомобиля в качестве отступного у заемщика возникает реализация, облагаемая НДС. Налоговая база по НДС составит 457 627 руб. (540 000 руб. – (540 000 руб. х 18/118%)). Сумма налога — 82 373 руб. (457 627 руб. х 18%).
Также заемщик должен будет отразить доход в налоговом учете, то есть в целях исчисления налога на прибыль. Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров. А выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). В данном случае доход, включаемый в налогооблагаемую прибыль, составит 457 627 руб. (540 000 руб. – 82 373 руб. (это сумма НДС)). Но при этом остаточную стоимость автомобиля заемщик имеет право отнести в расходную часть (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Сторона, получившая отступное (займодавец), сможет принять к вычету сумму НДС, учтенную в стоимости отступного, на основании полученного счета-фактуры.
Отступное для «прикрытия» аванса
Стоит помнить, что при описанном выше способе прекращения обязательства стороны могут столкнуться с налоговыми рисками. Велика вероятность, что налоговики расценят полученный заем как прикрытие аванса под предстоящую поставку товаров. Тогда они, естественно, попытаются взыскать с заемщика налог, пени и штраф за то, что он в свое время не заплатил с аванса НДС. Надо заметить, что некоторые организации действительно используют такую схему ухода от начисления НДС на полученные авансы.
Чтобы минимизировать риски не следует прибегать к такому способу погашения займа слишком часто. Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика будет тот факт, что займодавец, который согласился на такой способ погашения обязательства, не являлся ранее (и стал впоследствии) покупателем фирмы-заемщика. При соблюдении данного условия налоговой инспекции будет сложно доказать наличие схемы.
Рассматриваемая ситуация чревата и другими рисками. Так, ФАС Центрального округа рассматривал похожую ситуацию, правда, там речь шла не об отступном, а о новации (при новации первоначальное обязательство, существовавшее между сторонами, заменяется другим обязательством, предусматривающим иной предмет или иной способ исполнения). В этом деле сумму займа, новированного в договор поставки, судьи квалифицировали как предварительную оплату. Причем, моментом определения налоговой базы в рассматриваемом случае арбитры признали даже не дату заключения договора о новации, а дату получения заемных средств (постановление ФАС Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13). Но, возможно, если бы речь шла об отступном, ситуация разрешилась бы в суде в пользу налогоплательщика.
Если же говорить о разъяснениях чиновников, то они внушают определенный оптимизм. Например, раньше чиновники занимали следующую позицию. При заключении соглашения о новации заемного обязательства в обязательство о поставке товара, полученные заемные денежные средства рассматриваются как авансовые платежи в счет предстоящей поставки товаров, и подлежат включению в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором они получены (письмо Минфина России от 07.09.05 № 03-04-11/221).
Впоследствии же ФНС при согласовании с Минфином выпустило письмо от 28.11.08 № ШС-6-3/868@. В нем чиновники отметили, что при заключении соглашения между заемщиком и займодавцем о погашении заемщиком своих обязательств по договору займа посредством отгрузки заимодавцу товаров, денежные средства, полученные заемщиком в соответствии с договором займа, следует рассматривать на дату заключения указанного соглашения как предоплату под предстоящую поставку товаров. То есть теперь официальная позиция налогового и финансового ведомств заключается в том, что обязанность по исчислению НДС возникает не в момент, когда деньги в качестве займа были получены, а в момент, когда стороны заключили соглашение об отступном или новации. Хорошо, если составление этого соглашения и передача имущества происходит в одном квартале. Если же передача имущества происходит в другом квартале, то у заемщика возникают новые налоговые риски.
Но тут можно выдвинуть такой аргумент. До момента предоставления отступного фактически продолжает существовать обязательство по возврату займа. На это обратил внимание Президиум ВАС РФ в пункте 1 упоминавшегося выше информационного № 102, указав, что обязательство (по погашению займа) прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Следовательно, считать задолженность по займу предоплатой нельзя. Однако отстаивать такую точку зрения, скорее всего, придется в суде.
Неравноценный «обмен»
Следующие налоговые риски возникают в ситуации, когда стоимость имущества, указанного в соглашении, не совпадает с суммой погашаемого заемного обязательства, и при этом обязательство прекращается полностью.
Если стоимость имущества превышает прекращаемое обязательство, то риски возникают у получающей стороны (займодавца). Чиновники считают, что в данной ситуации организация должна отразить внереализационный доход, с которого необходимо уплатить налог на прибыль. Такой вывод можно увидеть, например, в письмах Минфина России от 03.02.10 № 03-03-06/1/42, УФНС России по г. Москве от 05.12.07 № 19-11/116142.
В обратной ситуации (стоимость имущества меньше суммы прекращающего обязательства) риски возникают у передающей стороны, то есть у заемщика. Инспекторы могут счесть, что у него возник внереализационный доход в сумме превышения. При этом убыток, который получит другая сторона (займодавец), по мнению чиновников, не может учитываться в целях налогообложения. Именно такая картина наблюдается в вышеприведенном примере, когда в счет прекращения заемного обязательства передается автомобиль, стоимостью ниже суммы обязательства.
Воспользуемся условиями примера 1. Во избежание налоговых рисков заемщик должен отразить внереализационный доход в размере 90 000 руб. (630 000 – 540 000). А у займодавца убыток в сумме 90 000 руб. не будет учитываться при налогообложении.
Таким образом, для минимизации указанных рисков при установлении цены отступного лучше всего ориентироваться на сумму прекращаемого обязательства. То есть составить соглашение так, чтобы из него следовало, что стороны договариваются о равноценном «обмене».
Правда, если указанная в соглашении сумма будет существенно отличаться от стоимости имущества по данным учета передающей стороны, то налоговики могут предъявить претензии к получающей стороне. Такие претензии, в частности, рассматривались в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113. В этом споре остаточная стоимость передаваемого объекта в разы превышала размер погашаемого обязательства, в связи с чем инспекция доначислила налог на прибыль компании, которая получила отступное. Налоговики сочли, что превышение стоимости считается безвозмездно полученным. Но суды с этим не согласились, так как безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления. А в рассматриваемом споре имущество передавалось не безвозмездно.
Кроме того, инспекция помимо налога на прибыль доначислила и налог на имущество, посчитав, что организация, получившая отступное, должна была включить в налоговую базу по налогу на имущество остаточную стоимость имущества (сформированную, между прочим, у передающей стороны). Но и этот вывод суд опроверг.
Источник
Фокус-покус: Возврат займа превратился в поставку товара
Овсянникова А.
Налоговые и бухгалтерские последствия новации.
Мы уже не раз писали о замене обязательств (новации). Например, о том, как обязательство по оплате поставленных товаров новировать в обязательство по возврату займа. В этой статье мы предлагаем разобраться со следующей ситуацией: заемщик вместо того, чтобы вернуть заем, поставляет заимодавцу товар.
После подписания соглашения о новации прекращаются все обязательства по договору займа . При этом бывший заимодавец становится покупателем, а бывший заемщик — продавцом.
Предупреждаем руководителя
Если ваша компания — заимодавец планирует новацией прекратить обязательство заемщика только по возврату «тела» займа, то это условие нужно обязательно прописать в соглашении о новации. Иначе после заключения соглашения прекратятся все обязательства заемщика, в том числе и по погашению процентов по договору займа.
Примечание. Стоимость передаваемого товара в соглашении прописывать не обязательно. Главное — указать его наименование и количество, в противном случае соглашение о новации будет считаться незаключенным .
Схематично новация выглядит следующим образом.
Налоговый и бухгалтерский учет при новации
Учет у заимодавца-покупателя
Учет у заемщика-продавца
Налог на прибыль (метод начисления)
1. Товары принимаются к учету в
размере обязательства, которое
прекратилось новацией.
2. Покупную стоимость этих
товаров можно будет учесть в
расходах .
Примечание. До подписания
соглашения о новации сумму
процентов, начисленных на конец
каждого месяца и на дату
подписания соглашения о новации,
заимодавец включает в состав
внереализационных доходов .
Подписанное соглашение на
учтенные в доходах проценты не
влияет. После подписания
соглашения о новации не
возникает «прибыльных»
обязательств по договору займа,
так как перечисление займа и
получение возвращаемых денег не
признаются доходом/расходом
1. На дату передачи товаров
возникает доход в размере
погашаемого новацией
обязательства .
2. Доход можно уменьшить на
покупную стоимость передаваемых
товаров .
Примечание. Проценты,
начисленные на конец каждого
месяца и на дату подписания
соглашения о новации, заемщик
включает в состав
внереализационных расходов в
пределах норматива .
Подписанное соглашение на
учтенные в расходах проценты не
влияет. После подписания
соглашения у бывшего
заемщика не возникает
«прибыльных» обязательств,
связанных с договором займа,
так как ни получение займа, ни
его погашение не признаются
доходом/расходом
НДС
1. Перечисленные по договору
займа деньги после новирования
обязательства становятся авансом
под предстоящую поставку.
Но даже при наличии авансового
счета-фактуры от бывшего
заемщика принять НДС с аванса к
вычету нельзя, так как
фактически нет платежки на
перечисление аванса (с
соответствующим назначением
платежа) и договора поставки,
предусматривающего
предоплату .
2. Когда поставленный товар
будет принят к учету, а также
будет «отгрузочный» счет-фактура
от продавца, входной НДС можно
принять к вычету .
Примечание. После подписания
соглашения о новации у бывшего
заимодавца не возникает НДС-
обязательств по договору займа,
так как заем НДС не облагается
1. После подписания соглашения
о новации нужно начислить НДС и
в течение 5 дней выставить
покупателю (бывшему заимодавцу)
авансовый счет-фактуру
(так как деньги по договору
займа после новации являются
авансом) .
2. Отгрузив товар, нужно со
стоимости товара начислить НДС,
выставить в течение 5 дней
«отгрузочный» счет-фактуру, а
начисленный ранее авансовый НДС
принять к вычету .
Примечание. После подписания
соглашения о новации у бывшего
заемщика не возникает
обязательств по НДС, связанных
с договором займа. Ведь заем
НДС не облагается
Налог при УСНО
1. Полученные товары считаются
оплаченными на дату подписания
соглашения о новации, а принять
их к учету нужно в размере
обязательства, которое
прекратилось новацией.
2. Стоимость товаров
впоследствии можно будет учесть
в расходах .
Примечание. Набежавшие проценты
для налоговых целей включаются в
состав доходов на дату
подписания соглашения о
новации .
Передача/возврат займа не
является доходом/расходом при
исчислении налога при УСНО,
поэтому при подписании
соглашения о новации никаких
налоговых обязательств не
возникает
1. Для расчета налога при УСНО
доход от реализации товаров
признается на дату подписания
соглашения о новации .
2. Покупную стоимость
реализованных товаров можно
признать в расходах, если эти
товары оплачены .
Примечание. Проценты, которые
«накапали» до подписания
соглашения, для налоговых целей
включаются в пределах норматива
в состав расходов на дату
подписания соглашения .
Передача/возврат займа не
является доходом/расходом для
налоговых целей, значит, при
подписании соглашения налоговых
обязательств не возникает
Пример. Бухгалтерский учет новации
Условие
ООО «Яблоня» выдало ООО «Крыжовник» заем в размере 115 000 руб. Сторонами было принято решение о новировании обязательства по возврату займа и уплате процентов в обязательство по поставке товаров. На тот момент сумма начисленных процентов составила 3000 руб. ООО «Крыжовник» после подписания соглашения о новации поставило в адрес ООО «Яблоня» товар общей стоимостью 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. (себестоимость товаров 90 000 руб.).
Решение
Бухгалтерские проводки у покупателя (ранее заимодавца).
Источник