Финансы инвестиции бухгалтерский учет

Финансовые инвестиции — Учет финансовых инвестиций

Финансовые инвестиции — представляют собой вложение свободных денежных средств в ценные бумаги других предприятий в целях получения определенной выгоды на протяжении определенного периода времени.

Основные положения учета финансовых инвестиций определены НСБУ № 12, который утвержден Министерством финансов 25 декабря 1998 г. № 65 и зарегистрирован Министерством Юстиции 16 января 1999 г. № 596.

Финансовые инвестиции с точки зрения сроков вложения могут быть текущими (краткосрочными) и долгосрочными.

К текущим вложениям относятся, прежде всего, ценные бумаги, которые предприятие предполагает реализовать (превратить в денежные средства) в течение одного года с момента их приобретения. Иначе их можно назвать краткосрочными инвестициями.

Долгосрочными является финансовые вложения в ценные бумаги, если они приобретаются в целях их использования в течение длительного периода времени (более одного года).

Финансовые вложения в зависимости от права собственности могут быть долговыми и долевыми ценными бумагами. Долговыми являются ценные бумаги, которые выпускаются предприятием-эмитентом и передаются предприятию инвестору в счет своего долга. При этом должник обязуется выплатить инвестору не только сумму долга взамен ценных бумаг, но и систематически уплачивать процент по ставке, установленной от номинальной стоимости ценных бумаг.

Необходимо отметить то, что долевые ценные бумаги не дает основания для инвестора претендовать на право собственности в имуществе эмитента.

Что касается вклада инвестиции в долевую ценную бумагу, то она дает право владения инвестором доли собственности (капитала) в имуществе эмитента.

В целом финансовые инвестиции можно группировать на:

финансовые инвестиции в ценные бумаги (акции, облигации, государственные и местные процентные займы);
инвестиции в дочерние хозяйственные общества;
инвестиции в зависимые хозяйственные общества;
инвестиции в предприятия с иностранным капиталом;
прочие инвестиции.

В то же время долгосрочные инвестиции одного предприятия в простые акции другого предприятия могут быть классифицированы в зависимости от процента акции с правом голоса, принадлежащих инвестору:

Когда вкладывающий инвестор владеет более 50% акций голоса (контрольный пакет). При этом возникает необходимость в составлении инвестором консолидированной (сводной) отчетности.
Если инвестор владеет от 20% до 50% акций с правом голоса, то он может иметь значительное влияние на компанию — эмитент. По этому акции необходимо учитывать по себестоимости плюс доля инвестора в нераспределенной прибыли предприятия, являющегося объектом инвестирования (метод долевого участия).
В условиях, когда инвестор имеет менее 20% акции с правом голоса, необходимо инвестиции учитывать по наименьшей их стоимости-себестоимости или рыночной цене (метод стоимости).

В обобщенном виде все виды инвестиции, имеющиеся на предприятии составляют инвестиционный портфель.

В стоимостном отношении различают номинальную, текущую рыночную стоимость финансовых инвестиций.

Сумма, указанная на бланке ценной бумаги называется номинальной стоимостью. Совокупная стоимость всех акций по номинальной стоимости составляет величину уставного капитала.

Текущая стоимость — это есть цена продажи и обмена ценной бумаги между покупателем и продавцом ценной бумаги.

Цена, определенная в результате котировки ценных бумаг на рынке представляет собой рыночную стоимость ценных бумаг. Такое положение в определенном промежутке времени отражает равновесие между спросом и предложением.

В качестве активов предприятия финансовые инвестиции в бухгалтерском учете отражаются по себестоимости или по цене приобретения. В себестоимость финансовых вложений включаются:

затраты, или подлежащие уплаты поставщикам;
затраты на вознаграждения агентам и дилерам;
сборы фондовых бирж и других регулирующих органов;
налоги и сборы по переводу средств, вознаграждения за банковские услуги и другие.

Краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения в момент их приобретения учитываются по стоимости приобретения, а в дальнейшем могут отражаться в себестоимости следующим образом;

а) текущие инвестиции:

по рыночной стоимости;
по наименьшему из значений; стоимости приобретения рыночной стоимости.

Доход или убыток от изменения рыночной стоимости текущих инвестиций признается в том отчетном периоде, в котором он имеет место;

б) долгосрочные инвестиции:

по стоимости приобретения;
по стоимости с учетом переоценки;
по наименьшему из значений; стоимости приобретения или рыночной стоимости.

Учет поступления инвестиций. Для отражения в бухгалтерском учете поступления инвестиций используются:

счета «Счет учета краткосрочный инвестиций»;
счета «Счет учета долгосрочных инвестиций»;

На этих счетах финансовые инвестиции отражаются по себестоимости приобретения, которая складывается из расходов, связанных с поступлением инвестиций. Однако на практике встречаются факты, когда ценные бумаги могут быть приобретены по цене ниже или выше номинальной стоимости. Как уже было сказано выше номинальная стоимость — это стоимость, которая указана на бланке ценных бумаг.

В тех случаях, когда покупная цена по акциям или рыночная ставка процента по облигациям ниже номинальной (скидка или дисконт) в течение периода погашения производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью. Такие операции отражаются:

по дебету или
по дебету и
кредиту 9590 «Прочие доходы от финансовой деятельности»

Если же ценные бумаги приобретаются предприятием выше их номинальной стоимости (надбавка или премия), то в течение периода с момента приобретения до момента погашения производится списание части разницы между покупной и номинальной стоимостью. Отражение подобных операций в бухгалтерском учете производится:

по дебету 9690 «Прочие расходы по финансовой деятельности»
и по кредиту 0610 или 5810.

При этом следует иметь в виду, что на момент погашения ценных бумаг их стоимость, отраженных в учете должна быть равной номинальной. Списание скидок и надбавок производится в тот период, когда периодически начисляется по ним процентный доход.

Начисление процентов (дивидендов) по ценным бумагам отражается в учете:

по дебету 4830 «Проценты к получению», или
по дебету 4840 «Дивиденды к получению», и
по кредиту 9530 «Доход в виде процентов» или
по кредиту 9520 «Доход в виде дивидендов».

Проценты начисляются исходя из номинальной стоимости.

Пример. 1 июля 2008 года частное предприятие «МР» приобрело 12 процентные облигации СП «Пахтакор» номинальной стоимостью 2000000 сум по цене 2200000 сум., т.е. облигации приобретены с надбавкой (премий), Уплачено брокеру в момент приобретения 60000 сум. Срок погашения облигации 30 апреля 2009 г. Такое вложение является краткосрочным, так как срок погашения облигации 10 месяцев. При покупке данной партии облигации в бухгалтерском учете делается записи:

дебет 5810 «Ценные бумаги» — 2260000
кредит 5110 «Расчетный счет» — 2260000

31 июля 2008г. начисляется процентный доход (2000000×12%:12=20000 сум):

дебет 4830 «Проценты к получению» — 20000
кредит 9530 «Доходы в виде процентов» — 20000

В этот же период списывается соответствующая часть надбавки (2200000-2000000):10=20000 сум.

дебет 9690 «Прочие расходы по финансовый деятельности» — 20000
кредит 5810 «Ценные бумаги — 20000

Пример. 1 апреля 2008 г. ООО «МН» приобрело 10 %-ные облигации компании «Сардор» общей номинальной стоимостью 600000 сум за 500000 сум, т.е приобрело со скидкой. Срок погашения 1 октября 2009 г., т.е. через 18 месяцев.

На день приобретения, т.е. 1 апреля 2008 г.:

дебет 0610 «Ценные бумаги» — 500000
кредит 5110 «Расчетный счет» — 500000

30 апреля 2008 г. начисляется процентный доход (600000×10%:12=5000):

дебет 4830 «Проценты к получению» — 5000
кредит 9530 «Доходы в виде процентов» — 5000

В тот же момент списывается соответствующая часть скидки (дисконт) (600000-500000):18=5556.

В случае, если финансовые инвестиции предоставляются в виде продукции, товаров, выполненных работ и услуг, то производится запись:

дебет 0610 или 5810 «Ценные бумаги»
кредит «Доходы от реализации продукции, работ и услуг».

Если ценные бумаги поступили в счет оплаты акций при формировании уставного капитала учредителей дается проводка:

дебет 0610 или 5810 «Ценные бумаги»
кредит 4610 «Задолженность учредителей по вкладом в уставный капитал».

При получении ценных бумаг безвозмездно делается запись:

Дебет 0610 или 5810 «Ценные бумаги»
Кредит 8530 «Безвозмездное получение и имущества».

На практике иногда производится так называемая реструктуризация ценных бумаг, когда долгосрочные ценные бумаги переводятся в краткосрочные, или наоборот. В этом случае в бухгалтерском учете делают запись:

при переводе из краткосрочных в долгосрочные:

дебет 0610 «Ценные бумаги»
кредит 5810 «Ценные бумаги»

при переводе из долгосрочных в краткосрочные:

дебет 5810 «Ценные бумаги»
кредит 0610 «Ценные бумаги»

Долгосрочные и краткосрочные инвестиции в аналитическом разрезе (аналитический учет) ведут его видам вложений, например: паи, акции, облигации и др. и по объектам, т.е. по наименованиям предприятий эмитентов. Ведение аналитического учета финансовых инвестиций должно обеспечить возможность получения полной, достоверной и своевременной информации. В этих целях ценные бумаги, находящиеся на предприятии должны быть описаны в специальном журнале учета ценных бумаг. В данном журнале отражаются такие сведения как: наименование предприятия — эмитента, номинальная и покупная стоимость ценной бумаги, серия номер, общее количество, дата покупки и дата продажа и т.д. Если ценные бумаги хранятся в депозитарии, в журнале фиксируются реквизиты депозитария.

Источник

Учет финансовых вложений / Финансовый учет

Учет финансовых вложений

В процессе реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в РФ Минфином России разработано и утверждено приказом от 10 декабря 2002 г. № 126н ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», в котором определены принципы формирования в бухгалтерском учете и отчетности организаций (кроме кредитных и бюджетных) информации о финансовых вложениях. Оно применяется, в частности, в отношении организаций — профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, имеющих особенности в учете финансовых вложений.

К финансовым вложениям относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги; ценные бумаги других организаций, включая долговые в виде облигаций и векселей с установленной датой и стоимостью погашения; вклады в уставные капиталы других организаций, включая дочерние и зависимые хозяйственные общества; займы другим организациям; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, возникшая вследствие уступки права требования; вклады организации — товарища по договору простого товарищества.

Условия принятия к бухгалтерскому учету этих активов включают:

• наличие правильно оформленных документов на право организации владеть финансовыми активами и получать денежные средства;

• переход к организации финансовых рисков в связи с финансовыми вложениями (например, риск ликвидности, риск неплатежеспособности должника, риск изменения цены и др.);

• способность приносить организации доход в будущем в виде процентов, дивидендов, прироста стоимости вследствие разницы в продажной и покупной стоимости либо обмена и т. п.

В ПБУ 19/02 четко сформулированы правила отнесения объектов к финансовым вложениям, за исключением следующих:

• собственных акций, выкупленных у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

• векселей, выданных организации-продавцу при расчетах за продукцию, работы, услуги;

• вложений в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, которое предоставляется за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода;

• драгоценных металлов, ювелирных изделий, произведений искусства, приобретенных не для осуществления обычных видов деятельности.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений определяется организацией самостоятельно, например партия, серия однородных финансовых вложений и т. п.

Бухгалтерский учет финансовых вложений ведется на синтетическом счете 58 «Финансовые вложения», который в аналитическом разрезе ведется по субсчетам: 1 «Паи и акции», 2 «Долговые ценные бумаги», 3 «Предоставленные займы», 4 «Вклады по договору простого товарищества».

Аналитический учет по государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций ведется в следующем разрезе: наименование эмитента, название ценной бумаги, номер, серия, номинальная цена, цена покупки, расходы по приобретению, количество приобретения, дата покупки, дата продажи, место хранения.

В аналитическом учете может быть сформирована дополнительная информация по группам (видам) ценных бумаг.

Важным методологическим вопросом является оценка финансовых вложений — первоначальная и последующая.

Под первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, понимается сумма фактических затрат на приобретение, за исключением НДС и других возмещаемых налогов. К таким затратам могут быть отнесены:

• суммы, уплачиваемые продавцу по договору купли-продажи;

• суммы, уплачиваемые за информационные или консультационные услуги по приобретению ценных бумаг. Если эти услуги не влияют на решение организации об их приобретении, то стоимость услуг у коммерческих организаций относится на финансовые результаты (в составе операционных расходов), а у некоммерческих организаций — на увеличение расходов того отчетного периода, когда было принято решение об отказе от приобретения;

• вознаграждения посреднической организации за услуги по приобретению ценных бумаг;

• иные затраты, связанные с приобретением указанных активов.

Если финансовые вложения осуществляются за счет кредитов и займов, то их учет ведется по правилам, установленным ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов». При этом общехозяйственные расходы включаются в фактические затраты только в том случае, если они связаны непосредственно с приобретением этих активов.

Суммовые разницы, возникающие при оплате активов в рублях в сумме, эквивалентной иностранной валюте на дату совершения сделки, увеличивают (уменьшают) финансовые вложения на момент их принятия к бухгалтерскому учету.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный капитал, является их денежная оценка, согласованная учредителями организации, а финансовых вложений, полученных безвозмездно, — их текущая рыночная стоимость на рынке ценных бумаг на дату принятия к бухгалтерскому учету, либо сумма денежных средств, полученных в результате продажи ценных бумаг, по которым не определяется их рыночная стоимость.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам с оплатой неденежными средствами, признается стоимость приобретения аналогичных активов.

При приобретении финансовых вложений со стоимостью в иностранной валюте определяется их рублевый эквивалент по курсу ЦБ РФ, действующему на дату их принятия к учету.

Первоначальная стоимость финансовых вложений может изменяться, поэтому в ПБУ 19/02 предусмотрены два варианта последующей оценки финансовых вложений — по текущей рыночной стоимости и по первоначальной стоимости.

В первом случае финансовые вложения отражаются в финансовой отчетности на конец года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такая корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально. Разница в оценке относится на финансовые результаты (в составе операционных доходов и расходов) у коммерческих организаций или на увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации, т. е. дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Во втором случае финансовые вложения отражаются в учете и отчетности по первоначальной стоимости. При этом по долговым ценным бумагам организации могут относить разницу между номинальной и первоначальной стоимостью на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов и расходов) или на увеличение (уменьшение) расходов у некоммерческой организации равномерно в течение срока их обращения.

Разрешено также производить оценку долговых ценных бумаг по дисконтированной стоимости без отражения в учетных записях.

Выбытие финансовых вложений и способы их оценки по каждой группе (виду) рассмотрены в отдельном разделе ПБУ 19/02.

Выбытие таких активов может быть связано с их продажей, погашением, безвозмездной передачей, вкладом в уставный капитал других организаций, вкладом по договору простого товарищества и др.

В ПБУ 19/02 рассмотрена важная проблема, связанная с методологией обесценения финансовых вложений. Обесценение — это снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод от этих вложений. В этой связи возникает необходимость исчисления расчетной стоимости финансовых вложений, представляющей собой разницу между их стоимостью по данным учета и суммой снижения стоимости. Соответственно, в бухгалтерской отчетности отражается учетная стоимость финансовых вложений за вычетом суммы резерва, создаваемого под их обесценение.

Условия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений могут быть сведены к следующим:

• на отчетную дату и предшествующую отчетную дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений изменялась в сторону уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют предпосылки повышения расчетной стоимости в будущем.

Наиболее характерными примерами обесценения финансовых вложений являются следующие ситуации:

• организация — эмитент ценных бумаг объявлена банкротом с соответствующим обесценением ее собственных ценных бумаг, включая ценные бумаги у должника по договору займа;

• конъюнктура рынка аналогичных ценных бумаг при совершении сделок по ценам ниже их учетной стоимости;

• существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при прогнозировании этого процесса в будущем.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений позволяет организации создать резерв под их обесценение на сумму разницы между их учетной и расчетной стоимостью. При этом коммерческие организации формируют его за счет финансовых результатов организации (в составе операционных расходов), а некоммерческие — за счет увеличения расходов.

Созданию резерва должна предшествовать проверка наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Она проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года, а также на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Сумма созданного резерва может корректироваться в зависимости от увеличения или уменьшения расчетной стоимости финансовых активов по сравнению с их учетной стоимостью. При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в состав резерва, необходима его корректировка у коммерческих организаций за счет финансовых результатов (в составе операционных доходов) либо за счет уменьшения расходов — у некоммерческих организаций. Такая корректировка производится либо в конце отчетного года, либо в конце отчетного периода внутри года.

Сумма резерва отражается на счете 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Аналитический учет к этому счету ведется по каждому резерву, а записи по созданию резервов производятся заключительными оборотами отчетного года.

Сумма созданного резерва относится на финансовый результат деятельности организации через счет 91 «Прочие доходы и расходы», т. е. при создании резерва дебетуется счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуется счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». В результате этой записи не меняется учетная стоимость инвестиций в ценные бумаги, отражаемая на счете 58 «Финансовые вложения». Однако балансовая стоимость этих вложений представляет собой алгебраическую сумму учетной стоимости и резерва, т. е. рыночную стоимость.

Если по итогам года рыночная стоимость вложений в ценные бумаги повысилась по сравнению с суммой резерва под обесценение, то сумма резерва корректируется до полного восстановления средств из резерва на счете прочих доходов и расходов, т. е. дебетуется счет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

При выбытии вложений в ценные бумаги, по которым ранее был создан резерв, сумма резерва перечисляется с дебета счета 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Перед составлением годового отчета неиспользованная часть резерва присоединяется к финансовому результату отчетного года.

К прочим финансовым вложениям относятся вклады в уставные капиталы других организаций, вклады в простое товарищество (совместную деятельность), депозитные сертификаты и др.

Учет вкладов ведется на счете 58 «Финансовые вложения» по соответствующим субсчетам. Так, учет вкладов в простое товарищество (совместную деятельность) ведется на счете 58, субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества», на котором отражается наличие и движение вкладов в общее имущество.

Предоставление вклада отражается по дебету счета 58, субсчет 4 и кредиту счета 51 «Расчетные счета» (денежный вклад). Передача иного выделенного имущества осуществляется через счет 91 «Прочие доходы и расходы», на котором отражается разница в оценке активов по учетной стоимости и по договору простого товарищества. При прекращении договора возврат имущества показывается по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 58 «Финансовые вложения», субсчет 4.

Депозитные сертификаты, как ценные бумаги, подтверждают права держателя сертификата (вкладчика) на получение в банке суммы вклада и процентов по нему по истечении установленного срока. Они могут быть краткосрочными (до 12 месяцев) и долгосрочными (более 12 месяцев). При увеличении в банке денежных средств в счет вклада по депозитным сертификатам дебетуется счет 58 «Финансовые вложения» по соответствующему субсчету и кредитуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета». Возврат вклада и процентов держателю сертификата отражается по дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредиту счета 58 «Финансовые вложения». При продаже сертификата другой организации или физическому лицу дебетуются счета 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» и кредитуется счет 91 «Прочие доходы и расходы».

К прочим финансовым вложениям относятся сделки по уступке права требования, т. е. организация может приобрести дебиторскую задолженность другой организации на основе уступки прав требования к третьему лицу. В обычной практике организация приобретает дебиторскую задолженность с дисконтом, а предъявляет ее к погашению третьему лицу по полной стоимости. Разница является доходом организации. На счетах бухгалтерского учета эти процедуры отражаются следующим образом.

На сумму фактической оплаты приобретенной дебиторской задолженности:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 51 «Расчетные счета».

На сумму фактических поступлений от организации-должника:

Д-т сч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

На учетную стоимость приобретенной дебиторской задолженности:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложения».

Сальдо счета 91 «Прочие доходы и расходы» по этой сделке в конец года списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

В бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности подлежит раскрытию следующая информация:

• о способах оценки финансовых вложений (по видам) при их выбытии;

• о последствиях изменения способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

• стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и сумма разницы между текущей и предыдущей оценкой финансовых вложений;

• стоимость долговых ценных бумаг, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, с исчислением разницы между первоначальной и номинальной стоимостью этих бумаг в течение срока их обращения;

• стоимость и виды ценных бумаг, переданных в залог;

• стоимость и виды ценных бумаг, переданных другим организациям (кроме продажи);

• по предоставленным займами долговым ценным бумагам — их дисконтированная стоимость с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках способов дисконтирования;

• данные о резерве под обесценение финансовых вложений, созданного и использованного в отчетном году (по видам финансовых вложений).

Разработка ПБУ 19/02 в соответствии с МСФО явилась важным этапом перехода к международным нормам и правилам функционирования учетных процедур по движению финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов.

Особую важность имеет разработка вопросов оценки, особенно при выбытии финансовых вложений, что позволяет использовать разные варианты оценки указанных активов, по которым не определяется текущая рыночная стоимость. Выбор этих вариантов оценки по видам (группе) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

В НК РФ (ст. 280, 281, 282) четко определены операции, доходы по которым служат налоговой базой по операциям с ценными бумагами и с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги. К таким операциям относятся:

• сделки купли-продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;

• сделки купли-продажи ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг;

• срочные сделки с финансовыми инструментами, базисным активом по которым являются ценные бумаги;

• сделки с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, осуществляемые доверительным управляющим в пользу учредителя (выгодоприобретателя) доверительного управления, являющегося физическим лицом.

При этом под финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом которых являются ценные бумаги, понимаются фьючерсные и опционные биржевые сделки.

В общем виде финансовый результат по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков.

Доход (убыток) по конкретной сделке купли-продажи ценных бумаг представляет собой разницу между выручкой от реализации ценных бумаг и расходами на их приобретение, реализацию, хранение, включая возмещения профессиональному участнику рынка ценных бумаг. Указанные сделки должны иметь документальное подтверждение произведенных расходов, к которым относятся:

• суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договором;

• суммы оплаты услуг, оказываемых депозитарием;

• суммы комиссионных отчислений профессиональным участникам рынка ценных бумаг;

• суммы оплаты услуг регистраторов сделок;

• другие расходы, связанные с куплей-продажей ценных бумаг.

Ценные бумаги в связи с операциями их купли-продажи подразделяются на обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг и не обращающиеся на этом рынке. К первым относятся ценные бумаги, допущенные к обращению у организаторов торговли, которые имеют лицензию федерального органа по регулированию рынка ценных бумаг. В противном случае ценные бумаги относятся к не обращающимся на рынке.

Финансовый результат (доход) от операций купли-продажи ценных бумаг уменьшается на сумму процентов по ставке рефинансирования ЦБ РФ по средствам, привлеченным для совершения сделки.

Убыток от этих операций определяется исходя из предельной границы колебаний рыночной цены по данному виду ценных бумаг.

Налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям по срочным сделкам с финансовыми инструментами определяется по окончании налогового периода или до его окончания налоговым агентом, выступающим в качестве брокера или доверительного управляющего.

По операциям срочных сделок с финансовыми инструментами налоговая база представляет собой разницу между положительными и отрицательными результатами, полученными от переоценки обязательств, прав требований по заключенным сделкам и исполнения срочных сделок (с учетом оплаты услуг биржевых посредников и биржи). При этом налоговая база увеличивается на сумму премий, полученных по сделкам с опционами, и уменьшается на сумму премий, уплаченных по этим сделкам.

При осуществлении срочных сделок доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления налоговая база определяется как доход, полученный по результатам налогового периода, в виде разницы между положительными и отрицательными результатами от переоценки обязательств и прав требования.

Если при осуществлении доверительного управления проводятся сделки с ценными бумагами различных категорий или возникают иные виды доходов (например, доходы в виде дивидендов, процентов), то налоговая база определяется отдельно по каждой категории ценных бумаг и по каждому виду дохода. Соответственно, убыток по этим операциям, осуществляемым доверительным управляющим в пользу учредителя доверительного управления, уменьшает доходы по этим операциям, т. е. по операциям с ценными бумагами соответствующей категории.

Налоговая база по операциям доверительного управления определяется либо на дату окончания налогового периода, либо на дату выплаты денежных средств до окончания налогового периода. Налог подлежит уплате в течение одного месяца после окончания налогового периода или даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг). В последнем случае налог уплачивается с доли полученного дохода, т. е. рассчитывается как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств), находящихся в доверительном управлении. При проведении выплат в денежной или натуральной форме из средств, находящихся в доверительном управлении, более одного раза в налоговом периоде расчет производится нарастающим итогом за вычетом ранее уплаченных сумм налога.

Выплата осуществляется путем перечисления денежных средств на счет в банке физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

В бухгалтерском учете операции по купле-продаже ценных бумаг отражаются на счетах следующим образом.

Оплачены денежными средствами стоимость приобретенных акций и расходы, связанные с их покупкой:

Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч.: 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Оплата акций произведена неденежными средствами (объектами основных средств):

а) Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы»;

б) Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 01 «Основные средства» (на основе акта приемки-передачи).

Переход права собственности на приобретенные акции к инвестору:

Д-т сч. 58 «Финансовые вложения» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Суммы, причитающиеся с покупателя за проданные акции:

Д-т сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы».

Списывается учетная стоимость проданных акций:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 58 «Финансовые вложения».

Списываются дополнительные расходы, связанные с продажей акций:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 23 «Вспомогательные производства».

Отражается сумма дохода от продажи акций:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 99 «Прибыли и убытки».

Зачислены на расчетный счет инвестора денежные средства в счет дивидендов:

Д-тсч. 51 «Расчетные счета» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражается сумма налога на доходы, который уплачивается у источника выплаты дивидендов:

Д-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражается сумма налога на доходы, который уплачивается у источника выплаты дивидендов:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы» К-т сч. 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Следует отметить, что в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, дивиденды представляют собой выручку от обычной деятельности и отражаются по дебету счета 51 «Расчетные счета» и кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».

Таким образом, методология исчисления налога на доходы по операциям с ценными бумагами определяет общие принципы формирования финансовых результатов по этим сделкам. Однако они конкретизируются в зависимости от характера операций и вида ценных бумаг, что, безусловно, должно быть принято во внимание при формировании налоговой базы.

Источник