Бухгалтерский учет инвестиций в капитальное строительство
«Финансовая газета», N 3, 2003
Инвестиционная деятельность — это размещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В соответствии с действующим законодательством инвестиционная деятельность лицензированию не подлежит. Деятельность хозяйствующих субъектов, связанная с инвестициями в строительство, регламентируется Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (с изменениями и дополнениями от 02.01.2000). Этот Закон определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также устанавливает гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности независимо от форм собственности. Согласно Закону под капитальными вложениями в строительство понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий.
Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Инвесторы осуществляют финансирование капитального строительства путем оплаты счетов проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим письмам заказчика и подрядчиков.
Заказчики — уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Они не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором (контрактом) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчик согласно договору с инвестором производит приемку от исполнителей выполненных проектных, строительных и монтажных работ по актам приемки формы N КС-2 и справкам формы N КС-3, на основании которых выставляет инвестору счета.
Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договорам подряда (контрактам), заключаемым с заказчиками согласно нормам ГК РФ. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими соответствующих видов деятельности.
Пользователями объектов капитальных вложений могут являться физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений также могут являться инвесторы. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором (контрактом), заключаемым между ними. В частности, Законом N 39-ФЗ установлены право на осуществление контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения, а также возможность объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст.9 Закона N 39-ФЗ финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств, в том числе иностранных инвесторов. Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в процессе его реализации, в частности финансирования и расчетов за выполненные подрядные работы, определяется договором (контрактом) на капитальное строительство. Предметом договора (контракта) на капитальное строительство является объект капитального строительства. Экономические отношения, формируемые в ходе финансирования капитальных вложений, регламентируются параграфом 3 «Строительный подряд» части второй ГК РФ, согласно которому договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ.
Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций, связанных с организацией строительства объектов, контролем за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат. К ним относятся, в частности, предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Расходы по содержанию застройщиков (по действующим предприятиям — работников аппарата подразделения капитального строительства) производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов. При выполнении строительных работ подрядным способом застройщик по отношению к подрядной строительной организации выступает в роли заказчика. На практике могут возникнуть ситуации, затрудняющие использование понятий «заказчик», «застройщик», «инвестор» и «подрядчик», так как эти понятия по-разному трактуются в гражданском законодательстве, нормативных документах по бухгалтерскому учету, налоговом законодательстве.
Основными задачами бухгалтерского учета долгосрочных вложений в капитальное строительство являются:
своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших место при проведении строительных работ по их видам и учитываемым объектам;
обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов строительства;
правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов строительства;
осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций;
формирование информационной базы в разрезе долгосрочных инвестиций в объекты капитального строительства для принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта.
Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство» (ПБУ 2/94), утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160. В соответствии с действующим законодательством функции инвестора, застройщика и подрядчика могут выполняться одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Это может происходить в тех случаях, когда организация осуществляет строительство собственными силами (хозяйственным способом) за счет собственных средств, являясь при этом инвестором и застройщиком в одном лице. Главный вопрос, который возникает в связи с этим: кто из хозяйствующих субъектов будет вести учет незавершенного строительства на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а кто — на счете 20 «Основное производство». По нашему мнению, целесообразно ответ на возникший вопрос связывать с тем, кто финансирует, а кто проводит работы. Другими словами, кто является застройщиком и подрядчиком в проведении строительных работ.
Как показывают результаты исследований, в ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие ситуации.
- Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами.
- Функции инвестора и заказчика выполняет одна организация.
- Инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект.
- Инвестор создает дочернюю (зависимую) организацию, которая выполняет функции заказчика.
- Функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект.
Финансовый и налоговый учет финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.
Инвестиционная деятельность в строительстве финансируется за счет собственных средств или приравненных к ним источников или за счет заемных средств. В соответствии со ст.6 Закона N 39-ФЗ осуществление капитальных вложений по объектам строительства может происходить как за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно. При этом согласно ст.421 ГК РФ с организациями — соинвесторами заключаются различные договоры на привлечение денежных средств для инвестирования долевого участия в строительстве.
Собственные средства на финансирование капитального строительства формируются:
из уставного капитала организации;
за счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств;
из части чистой прибыли организации;
за счет специальных (целевых) фондов;
из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления страховых случаев, связанных с основными средствами с объектами строительства;
за счет выручки от реализации основных средств, созданных или приобретенных организацией в ходе строительства объекта.
Средства дольщиков и ассигнования из бюджетов разных уровней, получаемые на безвозвратной основе, приравниваются к собственным средствам.
К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в качестве займов и кредитов банков. Возврат привлеченных средств осуществляется за счет собственных и приравненных к ним средств организации в предусмотренные договорами (контрактами) сроки. Часто финансирование капитального строительства проводится несколькими инвесторами в порядке долевого участия.
Операции по движению источников финансирования капитального строительства инвесторами и заказчиками учитываются на счетах учета денежных средств (51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках»), расчетов (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками») и целевых источников (86 «Целевое финансирование»). Система учета источников финансирования в значительной степени зависит от организационных форм капитального строительства. Если заказчик строит объект собственными силами, то согласно ст.8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации должны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции и капитальных вложений. При этом особое внимание следует уделять методам распределения общехозяйственных расходов, отраженным в учетной политике организации.
Порядок учета источников финансирования капитального строительства зависит от их вида. Движение некоторых источников отражается на счетах бухгалтерского учета. Использование ряда собственных источников финансирования фиксируется на основе проводимых расчетным путем. Например, использование такого собственного источника финансирования капитального строительства, как амортизационные отчисления, носит внесистемный характер, т.е. не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 «Амортизация основных средств», который предназначен для определения остаточной стоимости объекта основных средств, а не для определения источника финансирования капитального строительства. Себестоимость продукции с включенной в нее суммой амортизационных отчислений возмещается выручкой от продажи продукции. Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации продукции подразумевает поступление и начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации основных средств, используемых в производственных целях. В связи с тем что на отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина финансирования капитального строительства, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, необходимо вести аналитический учет начисления амортизации в ведомости финансирования капитального строительства.
Действующее законодательство позволяет хозяйствующим субъектам аккумулировать финансовые средства для капитального строительства объектов с помощью создания специальных целевых фондов. Так, за счет резервирования прибыли (после налогообложения) в форме периодических отчислений создается фонд производственного развития.
Отчисления в резервный капитал из прибыли отражаются в бухгалтерском учете следующей записью:
Дебет 84, Кредит 82.
Дебетовый оборот по субсчету «Фонд накопления» счета 82 «Резервный капитал» показывает прирост имущества организации за счет средств специальных фондов. Изложенный метод позволяет использовать прибыль путем резервирования, что дает возможность планировать процесс формирования и использования источников финансирования капитального строительства.
Источник
Учет инвестиций в строительство
Федеральный закон от 25 февраля 1999 года №39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее — Закон №39-ФЗ) регулирует отношения, которые связанны с инвестициями в капитальное строительство.
Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных средств или привлеченных средств (статья 9 Закона №39-ФЗ).
Инвесторы могут совмещать функции различных субъектов инвестиционной деятельности, например, заказчиков, подрядчиков.
В соответствии со статьей 6 Закона №39-ФЗ инвесторы наделены следующими правами:
— на осуществление инвестиционной деятельности в форме капитальных вложений, за изъятиями, устанавливаемыми федеральными законами;
— на самостоятельное определение объемов и направлений капитальных вложений, а также заключение договоров с другими субъектами инвестиционной деятельности в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации;
— на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений;
— на передачу по договору и (или) государственному контракту своих прав на осуществление капитальных вложений и на их результаты физическим и юридическим лицам, государственным органам и органам местного самоуправления в соответствии с законодательством Российской Федерации;
— на осуществление контроля, за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения;
— на объединение собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основании договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации;
— на осуществление других прав, предусмотренных договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Помимо прав, предоставляемых инвесторам, на них возлагаются следующие обязанности (статья 7 Закона №39-ФЗ):
— осуществлять инвестиционную деятельность в соответствии с международными договорами Российской Федерации, федеральными законами и иными нормативно-правовыми актами Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации и иными нормативно-правовыми актами субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, а также с утвержденными в установленном порядке стандартами (нормами и правилами);
— исполнять требования, предъявляемые государственными органами и их должностными лицами, не противоречащие нормам законодательства Российской Федерации;
— использовать средства, направленные на капитальные вложения по целевому назначению.
Инвесторы вправе рассчитывать на поддержку государства в обеспечении благоприятных условий для инвестиционной деятельности, защиты интересов инвесторов.
Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе договоров в соответствии с ГК РФ (статья 8 Закона №39-ФЗ). Такого понятия как инвестиционный договор в ГК РФ нет. Поскольку законодательством не предусмотрен такой вид договора, то любой инвестиционный контракт, в зависимости от его содержания, можно признать договором, содержащем в себе элементы других договоров. При заключении таких договоров организации делают ссылки на статью 421 ГК РФ «Свобода договора». Согласно указанной статье стороны могут заключать договор как предусмотренный так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. В соответствии с пунктом 3 указанной статьи стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами. Статьей 422 ГК РФ определено, что договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом или иными правовыми актами, действующим в момент его заключения. Стороны таких договоров самостоятельно определяют условия инвестиционной деятельности при соблюдении требований законодательства Российской Федерации.
Права и обязанности инвестора определяются в инвестиционном договоре или контракте. Хочется отметить, что наибольшие права по использованию объектов в результате капитальных вложений инвестор имеет, если выступает в качестве заказчика работ, связанных с инвестиционной деятельностью, и пользователя объектов капитальных вложений по завершению строительства.
Следует отметить, что с 1 апреля 2005 года вступил в силу Федеральный закон от 30 декабря 2004 года №214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон №214-ФЗ). В соответствии с пунктом 1 статьи 1 Закона №214-ФЗ:
«Настоящий Федеральный закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве (далее — участники долевого строительства) и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства».
Таким образом, участником долевого строительства может выступать любое физическое или юридическое лицо.
Право на привлечение денежных средств участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости определено статьей 3 Закона №214-ФЗ.
— получено разрешение на строительство;
— опубликована (или размещена) проектная декларация (информация о себе и о проекте строительства), причем сделать это нужно не позднее, чем за 14 дней до момента заключения первого договора долевого строительства (проектная декларация может быть размещена в Интернете);
— получено право собственности или аренды на земельный участок, на котором будет вестись строительство.
Если разрешения на строительство многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости получены застройщиками до вступления в действие Закона №214-ФЗ, то отношения участников долевого строительства не регулируются нормами указанного закона.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Закона №214-ФЗ застройщик вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства для строительства (создания) многоквартирного дома и (или) иных объектов недвижимости только после выполнения им следующих условий:
— получения в установленном порядке разрешения на строительство;
— опубликования и (или) размещения проектной декларации в соответствии с Законом;
— государственной регистрации права собственности или права аренды застройщика на земельный участок, предоставленный для строительства.
В противном случае, застройщик не вправе привлекать денежные средства участников долевого строительства.
Согласно статье 4 Закона №214-ФЗ застройщик принимает на себя обязательства построить (создать) в предусмотренный договором срок многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости своими силами и (или) с привлечением других (третьих) лиц и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства его участнику.
Риэлтерская компания, которая инвестирует денежные средства в строительство объекта недвижимости, является соинвестором строительства. Между другими инвесторами и риэлтерской компанией заключается договор долевого участия в строительстве, обязательными условиями которого являются:
— описание объекта строительства согласно утвержденной проектно-сметной документации с указанием индивидуального номера объекта;
— размер инвестиционного взноса, график платежей, порядок и условия их изменения в период строительства;
— срок завершения строительства (приемка дома госкомиссией) и передачи объекта в собственность.
Обязательным условием для соинвестора является своевременное внесение в полном размере своего вклада в строительство объекта недвижимости, который определяется сводным сметным расчетом стоимости строительства. Передача вкладов в качестве инвестиций не является реализацией (статья 39 НК РФ).
Средства, переданные риэлтерской компанией на строительство объекта недвижимости, отражаются до окончания строительства на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Текущие операции по строительству на балансе у соинвестора не отражаются.
На практике большинство риэлтерских компаний осуществляет первоначальное инвестирование в строительство не за счет собственных средств, а за счет заемных средств (в основном за счет банковских кредитов).
Более подробно с вопросами, касающимися учета инвестиций в строительство, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Строительство».
Более подробно с вопросами, касающимися бухгалтерского и налогового учета риэлтерской деятельности, Вы можете познакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Риэлтерская деятельность».
Источник